Юридические
лица, являясь непосредственными участниками гражданских правоотношений,
постоянно вступают друг с другом в разнообразные договорные отношения.
Примером может служить заключение договоров между организацией (далее —
налогоплательщик) и контрагентами (далее — партнеры), которые выступают в
качестве поставщиков товаров, исполнителей работ или услуг. В соответствии
со ст. 10 ГК РФ изначально предполагается (презюмируется) добросовестность
поведения и разумность действий участников указанных отношений.
С
учетом указанной правовой нормы их неразумные действия и недобросовестное
поведение приравниваются к злоупотреблению правом. В то же время нельзя
исключать существование таких партнеров, которые, вступая в договорные
отношения с налогоплательщиком и совершая действия по реализации этих
отношений (например, поставка товара во исполнение договора поставки),
умышленно нарушают требования, установленные законодательством. Такие
партнеры в контексте настоящей статьи считаются недобросовестными (далее —
проблемные).
Проблемные
партнеры не исполняют или ненадлежащим образом исполняют свои обязанности
по: государственной регистрации юридического лица (его представители
осуществляют деятельность от имени фактически не существующего
юридического лица); постановке на налоговый учет юридического лица;
представлению бухгалтерской (финансовой) и (или) налоговой отчетности;
уплате налоговых платежей в бюджет. Для последующего признания контрагента
недобросовестным достаточно наличия хотя бы одного из перечисленных
обстоятельств.
Данный
перечень не является исчерпывающим.
Налоговые
правоотношения, предусматривающие определенные права и обязанности сторон
по исчислению и уплате налогов, являются следствием фактических действий
сторон, произведенных во исполнение заключенных ранее гражданско-правовых
договоров. В частности, налогоплательщик, фактически уплативший поставщику
цену договора и получивший товары, принявший результаты работ, потребивший
услуги, приобретает право принять уплаченный в цене договора НДС к вычету
(возмещению) с соблюдением требований законодательства о налогах и сборах.
Однако
нередко налоговые органы отказываются принять к вычету (возмещению) НДС,
фактически уплаченный поставщикам, исполнителям в цене договора.
Анализ
проверок хозяйственной деятельности налогоплательщиков, проведенных
налоговыми органами, показывает, что имеют место многочисленные случаи
привлечения добросовестных налогоплательщиков к налоговой ответственности
за указанные выше действия (бездействие) проблемных партнеров
(поставщиков, исполнителей). Рассмотрим наиболее распространенные ситуации
и дадим практические рекомендации налогоплательщикам по защите своих прав.
Предполагается,
что налогоплательщик, заключивший договор с контрагентом, сам действует
добросовестно, т.е. его действия фактически направлены на установление
надлежащих договорных отношений со сторонней организацией и при этом он не
преследует цели, связанные с незаконной минимизацией платежей по НДС в
бюджет с использованием фиктивных затратных договоров. Стоит отметить, что
в налоговых правоотношениях действует презумпция добросовестности, которая
имеет серьезное процессуальное значение, поскольку распределяет бремя
судебного доказывания между участниками возникшего из налоговых
правоотношений спора. Сторонами подобного спора, например, могут являться
налогоплательщик и налоговые органы. Таким образом, налоговые органы
обязаны доказать недобросовестность налогоплательщика.
Только
после установления соответствующего факта они наделяются правом применить
к налогоплательщику меры по принудительному исполнению обязательств по
уплате налогов (например, принудительно взыскать денежные средства в
ситуации, когда налог формально считается уплаченным).
Установить факт
недобросовестности налогоплательщика может исключительно суд, и
соответственно презумпция добросовестности может быть опровергнута только
решением суда, вступившим в законную силу. Добросовестность является
оценочной категорией, на возможность судебного опровержения которой влияет
целый ряд объективных и (или) субъективных факторов, характеризующих
конкретную хозяйственную ситуацию и вытекающие из нее права и обязанности
налогоплательщика. Аналогичные правовые нормы, характеризующие презумпцию
добросовестности, распространяются и на партнеров налогоплательщика.
Поэтому, вступая с ними в договорные отношения, налогоплательщик
справедливо полагает, что партнеры действуют добросовестно и не
злоупотребляют правом. В то же время налогоплательщик вправе (но не
обязан) совершить ряд действий, направленных на подтверждение правового
статуса партнера и его добросовестности. Совершение данных действий
позволит существенно снизить риск наступления рассматриваемых налоговых
последствий.
К таким
действиям можно отнести: обращенное к поставщику требование предоставить
копии учредительных документов партнера, свидетельства о постановке
партнера на учет в налоговых органах (копии должны быть заверены печатью
партнера и подписью его должностного лица, уполномоченного на совершение
указанных действий); получение о предполагаемом партнере сведений,
содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц
(предоставление таких сведений регламентируется ст. 6 Федерального закона
от 8.08.01 г. N 129-ФЗ (в ред. от 23.12.03 г. N 185-ФЗ) «О государственной
регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»).
В
соответствии с Законом N 129-ФЗ содержащиеся в государственных реестрах
сведения и документы являются открытыми и общедоступными, за исключением
сведений, которые могут быть предоставлены только ограниченному кругу лиц.
К указанным сведениям относится информация о номере, дате выдачи и об
органе, выдавшем документ, удостоверяющий личность физического лица,
сведения о банковских счетах юридических лиц и индивидуальных
предпринимателей.
Они
могут быть предоставлены исключительно органам государственной власти,
органам государственных внебюджетных фондов в случаях и в порядке, которые
установлены Правительством Российской Федерации.
Содержащиеся в
государственных реестрах сведения и документы о конкретном юридическом
лице или индивидуальном предпринимателе предоставляются в виде: выписки из
соответствующего государственного реестра; копии документа (документов),
содержащегося в соответствующем государственном реестре; справки об
отсутствии запрашиваемой информации. Срок предоставления содержащихся в
государственных реестрах сведений и документов устанавливается
Правительством Российской Федерации и не может составлять более чем пять
дней со дня получения регистрирующим органом соответствующего запроса.
Отказ в предоставлении содержащихся в государственных реестрах сведений и
документов, за исключением сведений, доступ к которым ограничен, не
допускается.
В
запись Единого государственного реестра юридических лиц включаются (состав
сведений утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от
19.06.02 г. N 438 (с изменениями и дополнениями на 26.02.04 г.) «О Едином
государственном реестре юридических лиц» (см. приложение N 2):
наименование юридического лица, его организационно-правовая форма и адрес
(место нахождения); способ образования юридического лица (создание или
реорганизация); сведения об учредителях (участниках) юридического лица;
наименование и реквизиты документов, предоставленных при государственной
регистрации, сведения о внесении изменений в них; сведения о прекращении
деятельности юридического лица; размер уставного капитала; сведения о
лице, имеющем право без доверенности действовать от имени юридического
лица (например, генеральном директоре); сведения о лицензиях, полученных
юридическим лицом; идентификационный номер налогоплательщика, код причины
и дата постановки на учет юридического лица.
Проверяя
заключенные налогоплательщиком договоры, налоговые органы часто обращают
внимание на: цели, на которые налогоплательщик потратил денежные средства;
особое внимание привлекают расходы на маркетинговые исследования,
консультационные и информационные услуги, текущий ремонт офисного
помещения, работы, выполняемые субподрядными организациями; периодичность
(регулярность) осуществления расходов (пользования указанными услугами,
получения результатов работ); размер расходов, особенно осуществленных в
последних числах отчетного (налогового) периода (месяца, квартала, года);
наличие однотипных документов, предоставленных различными поставщиками;
подписи на документах поставщика, произведенные от лица директора и
бухгалтера одним сотрудником.
Остановимся на
наиболее часто встречающихся причинах отказа налоговых органов принять к
вычету (возмещению из бюджета) суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров
(работ, услуг) в общей цене договора. Неуплата НДС в бюджет поставщиком
налогоплательщика. Позиция налоговых органов состоит в том, что
налогоплательщик, не проявивший необходимой осмотрительности в выборе
партнера, не может считаться добросовестным (постановление ФАС
Северо-Кавказского округа от 2.06.03 г. по делу N Ф08-1787/2003-680А).
Позиция
налогоплательщика основывается на том, что законодательство о налогах и
сборах не связывает возникновение у налогоплательщика права на принятие
НДС к вычету (возмещению) с фактом перечисления соответствующей суммы
налога в бюджет поставщиками налогоплательщика.
Поэтому
действия налоговых органов являются незаконными и нарушают права
налогоплательщика (постановление ФАС Московского округа от 21.06.03 г. по
делу N КА-А41/3800-03). Отметим, что подавляющее число аналогичных дел
решается судом в пользу налогоплательщиков.
Уплата
НДС поставщикам налогоплательщика, не прошедшим государственную
регистрацию и соответственно не зарегистрированным в качестве юридических
лиц. Позиция налоговых органов состоит в том, что налог должен быть
уплачен реальному поставщику товара, который также выступает плательщиком
указанного налога и обязан перечислить его в бюджет.
Несуществующие
юридические лица не обладают гражданской правоспособностью, т.е. не могут
иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности,
предусмотренным в их учредительных документах, и нести связанные с этой
деятельностью обязанности. Соответственно действия налогоплательщика и
поставщика не могут быть признаны сделками (т.е. согласно ст. 153 ГК РФ
действиями граждан и юридических лиц, направленными на установление,
изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей). Подтверждением
правомерности данной позиции служат постановления ФАС Уральского округа от
21.07.03 г. по делу N Ф09-2100/03-АК и от 4.08.03 г. по делу N
Ф09-2310/03-АК.
Позиция
налогоплательщика основывается на том, что нормы действующего
законодательства не предусматривают обязанность налогоплательщика
проверять юридический статус стороны (в данном случае поставщика) при
осуществлении гражданско-правовых сделок и, следовательно, у налоговых
органов отсутствуют основания считать расходные документы поставщика
(накладные, акты) фиктивными. Отсутствие регистрации юридических лиц
(поставщиков товара) не свидетельствует о том, что товар фактически не был
приобретен и его оплата не была произведена (путем наличного расчета или
зачета встречных однородных требований). Важно, что факт оплаты товаров,
работ, услуг подтвержден документально и данные документы не оспаривались
налоговыми органами.
Данная
позиция изложена в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 10.12.02
г. по делу N Ф04/4522-1020/А46-2002 и постановлении ФАС Северо-Западного
округа от 29.07.03 г. по делу N А05-14969/02-827/10. Уплата НДС
поставщикам налогоплательщика, отсутствующим по своему юридическому
адресу, не представляющим бухгалтерскую и налоговую отчетность в налоговые
органы, в том числе в течение длительного срока, или не состоящим на учете
в налоговых органах.
При
разрешении указанных споров судом, поддержавшим позицию
налогоплательщиков, учитывалось, что действующее законодательство о
налогах и сборах не связывает право налогоплательщика на налоговый вычет с
постановкой поставщиков на налоговый учет, их наличием по юридическому
адресу, фактом представления ими бухгалтерской и налоговой отчетности
(постановление ФАС Центрального округа от 17.07.03 г. по делу N
А36-29/12-03, постановление ФАС Московского округа от 3.04.03 г. по делу N
КА-А40/1730-03). В качестве оснований для отказа налогоплательщику в
принятии НДС к вычету (возмещению) налоговые органы рассматривают также
иные обстоятельства: отсутствие результатов встречных налоговых проверок
поставщиков (см. постановления ФАС Центрального округа от 17.04.03 г. по
делу N А23-2827/02А-5-183 и от 17.07.03 г. по делу N А68-АП-333/Я-02,
постановление ФАС Московского округа от 29.05.03 г. по делу N
КА-А40/3406-03 и от 3.06.03 г. по делу N КА-А40/3469-03); неявка
поставщика налогоплательщика в налоговый орган по его вызову (см.
постановление ФАС Московского округа от 6.05.03 г. по делу N
КА-А40/2298-03); розыск налоговым органом поставщиков и отсутствие
банковских счетов поставщиков, по которым производилась оплата (см.
постановление ФАС Московского округа от 24.06.03 г. по делу N
КА-А40/3976-03); отсутствие лицензии у поставщика (см. постановление ФАС
Московского округа от 7.05.03 г. по делу N КА-А41/2611-03); отсутствие
подтверждения уплаты НДС в бюджет субпоставщиками поставщиков товаров
(работ, услуг) (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа по делу от
27.03.03 г. N Ф08-0863/2003-333А); неотражение в бухгалтерском учете и
налоговых декларациях поставщика фактов реализации товаров (работ, услуг)
налогоплательщику (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от
11.04.03 г. по делу N А19-11784/02-33-Ф02-894/03-С1); неосуществление
поставщиком финансово-хозяйственной деятельности по данным бухгалтерской и
налоговой отчетности (см. постановление ФАС Центрального округа от
17.07.03 г. по делу N А68-АП-341/Я-02, постановление ФАС
Восточно-Сибирского округа от 12.08.03 г. по делу N
А19-3510/03-40-Ф02-2515/03-С1); неподтверждение факта получения и
оприходования поставщиком выручки, полученной им от налогоплательщика (см.
постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.06.03 г. по делу N
А52/3756/2002/2); несоответствие данных налогоплательщика о количестве
закупленных товаров данным бухгалтерского учета поставщика (см.
постановление ФАС Московского округа от 26.06.03 г. по делу N
КА-А40/4155-03); заключение договора с налогоплательщиком от имени
поставщика неуполномоченным лицом (см. постановление ФАС Московского
округа от 8.07.03 г. по делу N КА-А40/4469-03); факт возбуждения в
отношении руководителей организации-поставщика уголовного дела (см.
постановление ФАС Московского округа от 8.07.03 г. по делу N
КА-А40/4469-03); генеральным директором налогоплательщика и поставщика
является одно лицо (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от
19.09.03 г. по делу N Ф08-3477/2003-1336А).
Ниже
приведены аргументы, на которых налогоплательщик может строить свою
позицию. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ право на применение
налогоплательщиком налогового вычета (возмещения) входного НДС возникает
при соблюдении трех юридических фактов: принятие товаров (работ, услуг)
налогоплательщиком к бухгалтерскому учету; фактическая оплата товаров
(работ, услуг) налогоплательщиком с учетом начисленного налога; наличие
надлежащим образом оформленного счета-фактуры поставщика (требования к
оформлению счета-фактуры содержатся в ст. 169 НК РФ).
Таким
образом, если налоговыми органами не оспариваются факт получения товаров,
принятия результатов работ, потребления услуг, факт оплаты
налогоплательщиком полученных товаров, принятых работ, потребленных услуг
и эти факты установлены (подтверждены) материалами судебного
расследования, рассмотренные выше неправомерные действия третьих лиц не
могут являться основанием для отказа налогоплательщику в реализации его
права на осуществление вычета (возмещения) указанных сумм НДС. Они лишь
являются основанием для привлечения третьих лиц к налоговой
ответственности. Отметим, что если речь идет о возмещении НДС в
соответствии со ст. 165 НК РФ, то налоговыми органами не должен
оспариваться также и сам факт надлежащего представления налогоплательщиком
всех документов, поименованных в указанной статье.
Правовая позиция
Конституционного суда Российской Федерации выражена в постановлении от
20.02.01 г. N 3-П и предусматривает, что под фактической оплатой
поставщикам НДС следует понимать реально понесенные налогоплательщиком
затраты в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика на оплату
начисленных им сумм налога.
Согласно ст. 57
Конституции Российской Федерации каждый обязан уплачивать законно
установленные налоги и сборы. Пунктом 1 ст. 8 НК РФ под налогом понимается
обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций
и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве
собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных
средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или)
муниципальных образований.
Следовательно,
налоговые платежи являются личной обязанностью каждого налогоплательщика и
должны уплачиваться из собственных средств. Таким образом, если в судебном
порядке не установлен факт недобросовестности налогоплательщика, нельзя
лишить его права на вычет (возмещение) НДС.
Необходимо
отметить, что указанные факты, рассмотренные в совокупности, как раз и
могут быть истолкованы судом как доказательство недобросовестности
действий налогоплательщика, который вступил в гражданско-правовые
отношения с поставщиком, заведомо зная о пороках правового статуса или
предполагаемого поведения последнего. Целью установления данных отношений
может являться минимизация налоговых платежей в бюджет или незаконное
получение возмещения из бюджета НДС.
Например,
совокупность таких обстоятельств, как регистрация партнеров по утерянным
паспортам, непредставление ими отчетности в налоговые органы либо
представление «нулевой» отчетности, наличие в договорах налогоплательщика
с партнерами одного и того же текста, за исключением наименования сторон,
свидетельствуют о фиктивности операций и являются основанием для отказа в
возмещении НДС (см. постановление ФАС Московского округа от 29.04.03 г. по
делу N КА-А40/2583-03-П).
В
заключение заметим, что приведенные в данной статье аргументы для защиты
налогоплательщиками своих прав нельзя рассматривать как универсальные,
т.е. способные дать положительный эффект при любом споре с налоговыми
органами. Дело в том, что каждому судебному разбирательству присуща
состязательность процесса, которая характеризуется тем, что стороны спора
приводят аргументы и доказательства правомерности своих требований. Эти
доказательства оцениваются судом по своему внутреннему убеждению,
основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном
рассмотрении имеющихся обстоятельств.
К.
БЛОХИН, аудитор
Источник:
www.lenta.ru
|
