Поглощение организаций: правовой, бухгалтерский и налоговый аспекты

 Одним из
способов реорганизации организации является присоединение одной компании к
другой (поглощение). Присоединяющаяся компания ликвидируется, а к правопреемнику
переходят активы, имущество, права и обязательства ликвидируемой фирмы.
Правопреемник рассчитывается не только по прежним обязательствам, но и по
обязательствам присоединенной компании. Присоединяющееся общество считается
реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических
лиц (ЕГРЮЛ) записи о прекращении деятельности присоединенной
организации.

Присоединением
общества признается прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех
их прав и обязанностей другому обществу. Общее собрание участников каждого
общества, участвующего в реорганизации в форме присоединения, принимает решение
о такой реорганизации, об утверждении договора о присоединении, а общее собрание
участников присоединяемого общества также принимает решение об утверждении
передаточного акта. Совместное общее собрание участников обществ, участвующих в
присоединении, вносит в учредительные документы общества, к которому
осуществляется присоединение, изменения, связанные с составом участников
общества, определением размеров их долей, иные изменения, предусмотренные
договором о присоединении, а также при необходимости решает другие вопросы, в
том числе об избрании органов общества, к которому осуществляется присоединение.
Сроки и порядок проведения такого общего собрания определяются договором о
присоединении.

При присоединении
одного общества к другому к последнему переходят все права и обязанности
присоединенного общества в соответствии с передаточным актом. При реорганизации
юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое
из них считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о
прекращении деятельности присоединенного юридического лица (п. 4 ст. 57 ГК
РФ).

Существует несколько
видов поглощения.

По направлению
объединений:

горизонтальная
интеграция — объединение компаний, производящих одно и то же изделие или
осуществляющих одни и те же стадии производства, например двух производителей
одного продукта или двух розничных торговых фирм;

вертикальная
интеграция — объединение предприятий одной сферы деятельности, но участвующих в
разных стадиях технологической цепочки, связанных кооперацией. Прямая интеграция
направлена на проникновение на рынки сбыта, обратная — на получение доступа к
источникам сырья и комплектующих.

По виду
связей:

родовое объединение
охватывает взаимосвязанные предприятия одной отрасли;

конгломератное
объединение связано с покупкой активов компаний, которые принадлежат к разным
отраслям, не обладают технологическим единством или производственной общностью;
создаются конгломераты с целью последующей перепродажи активов по более высокой
цене или для диверсификации бизнеса.

По характеру
объединения:

враждебные или
дружественные;

союз равноправных или
«поедание» слабого.

По целям:

производственные —
расширение производственных мощностей и повышение их загрузки, совершенствование
технологии и организации производственных процессов;

коммерческие —
увеличение доли рынка, контроль (регулирование) сбыта и поставок;

финансовые —
централизация финансовой политики, усиление позиций на рынке ценных бумаг,
обеспечение прозрачности компании, расширение возможностей финансирования,
экономия на налоговых выплатах;

инвестиционные —
возможность капиталовложений в перспективные активы, модернизацию производства,
проведение мониторинга эффективности и риска инвестиций.

Формирование
показателей бухгалтерского учета и отчетности при реорганизации в форме
присоединения

Формирование в
бухгалтерском учете информации и показателей бухгалтерской отчетности о
реорганизации в форме присоединения регулируется Методическими указаниями по
формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации
организаций, утвержденными приказом Минфина России от 20.05.03 г. № 44н (далее —
Методические указания).

Для формирования
бухгалтерской отчетности при реорганизации в форме присоединения бухгалтеру
необходимо иметь следующие документы:

учредительные
документы юридического лица, к которому присоединилось другое юридическое
лицо;

решение учредителей о
присоединении;

договор о
присоединении;

передаточный акт,
который может включать бухгалтерскую отчетность, акты (описи) инвентаризации
имущества и обязательств, первичные учетные документы по материальным ценностям,
расшифровки кредиторской и дебиторской задолженности и др.;

свидетельство о
прекращении деятельности последней из присоединенных организаций в
ЕГРЮЛ.

Дата утверждения
передаточного акта определяется учредителями в пределах срока реорганизации,
предусмотренного в договоре о решении учредителей о присоединении с учетом
следующих процедур:

уведомления кредиторов
(акционеров, участников) о принятом решении о реорганизации в форме
присоединения и предъявления ими требований о прекращении или досрочном
исполнении обязательств и возмещении убытков;

инвентаризации
имущества и обязательств и др.

Составление
передаточного акта рекомендуется приурочить к концу отчетного периода или дате
составления промежуточной бухгалтерской отчетности (квартала, месяца),
являющейся основанием для характеристики и оценки передаваемого имущества и
обязательств реорганизуемой организацией.

Имущество и
обязательства в соответствии с Методическими указаниями оцениваются по следующим
правилам:

передаваемое имущество
может оцениваться по решению учредителей по остаточной, текущей рыночной или
иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов,
первоначальной стоимости финансовых вложений и др.), при этом стоимость
имущества, отраженного в передаточном акте, должна совпадать с данными,
приведенными в приложениях (описях, расшифровках) к передаточному
акту;

оценка обязательств
присоединяющейся организации в передаточном акте отражается в сумме, по которой
кредиторская задолженность была отражена в бухгалтерском учете, с учетом сумм
убытков, причитающихся к возмещению;

подлежащие выкупу
акции акционерных обществ в уставном капитале организации по требованию
акционеров оцениваются не ниже их текущей рыночной стоимости;

при аннулировании
выкупленных присоединяющейся организацией собственных акций после выполнения
всех предусмотренных процедур на номинальную стоимость акций в бухгалтерском
учете отражается уменьшение уставного капитала; возникающая при этом разница
между фактическими затратами на выкуп акций и номинальной их стоимостью
относится на финансовые результаты реорганизуемой организации в качестве
операционных доходов (расходов);

данные о полученных
основных средствах, доходных вложениях в материальные ценности и нематериальных
активах правопреемник выражает в оценке, по которой они отражаются в
передаточном акте с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской
отчетности организации, составленной присоединяющейся организацией.

Согласно п. 11
Методических указаний передача имущества и обязательств при реорганизации по
передаточному акту от одной организации к другой в порядке универсального
правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа
имущества и обязательств или как безвозмездная их передача, которая
бухгалтерскими записями не отражается.

 Составление заключительной
бухгалтерской отчетности присоединяющейся организацией

 При
реорганизации в форме присоединения заключительная бухгалтерская отчетность
составляется только присоединяющейся организацией на день, предшествующий
внесению в ЕГРЮЛ записи о прекращении ее деятельности. При этом закрывается счет
учета прибылей и убытков и распределяется (направляется на определенные цели) на
основании договора о присоединении учредителей сумма чистой прибыли
присоединяющейся организации. Если у организации при присоединении к ней другой
организации изменяется только объем имущества и обязательств и текущий отчетный
год не прерывается, то счет учета прибылей и убытков в бухгалтерской отчетности
она не закрывает и заключительную бухгалтерскую отчетность на дату
государственной регистрации прекращения деятельности присоединяемой организации
не формирует.

До даты внесения в
ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединяющейся организации при
реорганизации в форме присоединения все операции, связанные с ее текущей
деятельностью, а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период
с даты утверждения передаточного акта, отражаются в бухгалтерском учете
присоединяющейся организации.

Отражению подлежат,
например:

продажа
товарно-материальных ценностей;

расчеты с
кредиторами;

начисление амортизации
по передаваемому имуществу;

начисление оплаты
труда работникам;

расчеты по налогам и
сборам с соответствующими бюджетами и по обязательным платежам в государственные
внебюджетные фонды;

списание расходов
будущих периодов, не подлежащих включению в передаточный акт (например, на
приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на которую не
подлежат передаче в порядке правопреемства).

 Составление вступительной
бухгалтерской отчетности правопреемника

 Бухгалтерская
отчетность правопреемника на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении
деятельности последней из присоединенных организаций формируется путем
построчного объединения (суммирования или вычитания при непокрытом убытке
прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности
присоединяющейся организации с учетом числовых показателей бухгалтерской
отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации
прекращения деятельности присоединяющейся организации, за исключением:

числовых показателей,
отражающих взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между
реорганизуемыми организациями, включая расчеты по дивидендам;

финансовых вложений
одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых
организаций;

иных активов и
обязательств, характеризующих взаимные расчеты реорганизуемых организаций,
включая прибыль и убытки в результате взаимных операций.

При этом числовые
показатели отчетов о прибылях и убытках правопреемника и присоединяющейся
организации за отчетные периоды до даты государственной регистрации прекращения
деятельности присоединяющейся организации не суммируются. Однако с указанной
даты в отчете о прибылях и убытках правопреемника отражаются доходы и расходы
присоединенной организации.

 Формирование уставного капитала

 На дату внесения
в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных
организаций в соответствии с договором о присоединении отражается сформированный
уставный капитал. Данным договором может быть предусмотрено его увеличение или
уменьшение.

При увеличении
уставного капитала правопреемника по сравнению с суммой уставных капиталов
реорганизуемых организаций, в том числе за счет собственных источников
участвующих в реорганизации в форме присоединения организаций (добавочного
капитала, нераспределенной прибыли и т.д.), на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о
прекращении деятельности последней из присоединенных организаций правопреемник
отражает величину уставного капитала, зафиксированную в договоре о
присоединении.

При уменьшении
уставного капитала правопреемника по сравнению с суммой уставных капиталов
реорганизуемых организаций в бухгалтерской отчетности правопреемника на дату
внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных
организаций отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о
присоединении, а разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе
правопреемника в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Величина уставного
капитала может не совпасть со стоимостью чистых активов правопреемника. В этом
случае числовые показатели раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса
правопреемника на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности
последней из присоединенных организаций формируются в следующем порядке. При
превышения стоимости чистых активов при конвертации акций над величиной
уставного капитала числовые показатели формируются в размере стоимости чистых
активов с подразделением на уставный и добавочный капитал (превышение стоимости
чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций). В других случаях
разница регулируется числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)». Во всех случаях формирования раздела «Капитал и резервы» никаких
записей в бухгалтерском учете не производится.

Пример. В результате
реорганизации ООО стоимость чистых активов составила 140 000 руб., при этом в
соответствии с договором о присоединении уставный капитал должен составить 100
000 руб. По строке «Уставный капитал» отражается сумма 100 000 руб., по строке
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — 40 000 руб. (140 000 — 100
000).

 Ответственность по налоговым
обязательствам

 Обязанность по
уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его
правопреемником в порядке, установленном ст. 50 ГК РФ.

В передаточном акте
необходимо указать размер неуплаченных налогов и сборов. При этом правопреемник
должен оплатить обязательства:

выявленные до
завершения реорганизации и указанные в передаточном акте (в том числе налоги,
сборы, пени и штрафы за нарушение налогового законодательства);

по налогам и сборам,
выявленные инспекторами после завершения реорганизации, а также пени за их
несвоевременную уплату.

После реорганизации
путем присоединения налоговые органы не вправе требовать от правопреемника
уплаты штрафов, наложенных после ее завершения.

Но штрафы — это
незначительная часть налоговых обязательств. Более существенные суммы налоговые
органы взыскивают по обязательствам, связанным с уплатой налогов и пеней. Их же
налогоплательщик должен исполнить независимо от того, когда будет установлен
факт недоплаты налогов: до или после завершения реорганизации. Поэтому, прежде
чем приступить к реорганизации, нужно провести инвентаризацию налоговых
обязательств компаний, причем лишь за тот период, который доступен для проверки
налоговым органам (три предшествующих календарных года и текущий год).

Налог на прибыль. При
реорганизации компании у налогоплательщиков-акционеров не образуется прибыль
(убыток), учитываемая в целях налогообложения (п. 3 ст. 277 НК РФ). Данная норма
позволяет не включать:

в доходы положительную
стоимость чистых активов присоединенной компании;

в расходы
отрицательную стоимость чистых активов присоединенной компании;

в доходы
правопреемника разницу между рыночной оценкой активов присоединенной компании и
оплаченной стоимостью ее акций, а если указанная разница отрицательная, не
включать ее в расходы.

Если присоединяющая
организация — правопреемник присоединенного предприятия по всем сделкам,
заключенным до момента реорганизации, то стоимость имущества, по которой оно
принято к налоговому учету реорганизованным юридическим лицом, не изменится.
Убыток от погашения акций присоединяемой организации при налогообложении прибыли
не учитывается присоединяющей организацией. Стоимость акций и прочего имущества
для целей налогового учета правопреемник определяет исходя из фактических затрат
на его приобретение.

При реорганизации в
форме присоединения юридического лица к другому юридическому лицу
(правопреемнику) составление расчета и уплата налога на прибыль организаций
осуществляются последним (правопреемником) в общеустановленном порядке на
основании данных консолидированного (с учетом данных присоединенных организаций)
бухгалтерского учета за I квартал, полугодие, 9 месяцев, отчетный год (см.
письмо Минфина России от 20.01.05 г. № 03-03-01-04/1/14). Согласно абзацу 5 п. 2
ст. 286 НК РФ сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV
квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы
между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам 9 месяцев, и суммой
авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

При этом сумма
авансовых платежей, исчисленная по итогам 9 месяцев, и сумма авансового платежа,
исчисленная по итогам полугодия, определяются правопреемником как сумма
авансовых платежей, исчисленных присоединенными обществами и АО до реорганизации
по итогам 9 месяцев и полугодия соответственно.

Пример. Юридическое
лицо в результате реорганизации в форме присоединения к другому юридическому
лицу прекратило деятельность 31 марта 2003 г. и по итогам I квартала 2003 г.
получило убыток в размере 200 тыс. руб., исчисленный в соответствии с
положениями главы 25 НК РФ.  Согласно п. 3 ст. 55 НК РФ последним налоговым
периодом для присоединяемого юридического лица является I квартал 2003 г. В
соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ, если в налоговом периоде налогоплательщиком
получен убыток (в рассматриваемом случае — за I квартал 2003 г.), то в данном
налоговом периоде налоговая база признается равной нулю.
Организация-правопреемник за I квартал 2003 г. получила налогооблагаемую прибыль
в размере 700 тыс. руб. и должна уплатить в бюджет налог на прибыль за I квартал
2003 г. в сумме 168 тыс. руб. (700 тыс. руб. х 24%). Организация-правопреемник
начиная с 1 января 2004 г. (при налогооблагаемой прибыли) вправе заявить льготу
на сумму убытка, полученного присоединенным юридическим лицом за I квартал 2003
г. в размере 200 тыс. руб., в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 283 НК
РФ.

НДС. Передача
имущества организации ее правопреемнику при реорганизации реализацией не
признается, поэтому НДС обложению не подлежит (п. 3 ст. 39 НК РФ). Если
организация будет использовать имущество в операциях, не подлежащих НДС, то она
должна восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету. Причем по
амортизируемому имуществу восстановить нужно только ту часть налога, которая
приходится на остаточную стоимость имущества.

 
Е. СОРОКИНА

ООО «Центр бухгалтерского
обслуживания «Баланс ПЛЮС»

Источник:  www.fingazeta.ru