Существуют два
варианта кредитования покупателя. Первый вариант предполагает, что кредит
фактически выдает продавец, поскольку именно он предоставляет покупателю
возможность произвести оплату того или иного товара в рассрочку. Во втором
варианте появляется третья сторона, участвующая в сделке, — банк, с
которым покупатель, приобретающий товар в рассрочку, заключает договор
потребительского кредита. В результате продавец практически сразу получает
всю стоимость реализованного товара, а покупатель в дальнейшем уже
расплачивается с банком.
Каждый из
вариантов имеет свои преимущества и недостатки, но рассматривать их
целесообразно только в случае, когда в роли продавца выступают юридические
лица, для определенной части которых такая форма организации торговли, как
продажа товаров в кредит, становится обычным явлением. В тех же случаях,
когда продавцами являются физические лица, зарегистрированные в качестве
предпринимателей без образования юридического лица, применение первого из
названных вариантов кредитования создает целый ряд юридических, финансовых
и налоговых проблем, сводящих на нет смысл использования этого варианта.
Поэтому рассмотрим возможности применения второго варианта кредитования
(при участии банка).
В настоящее
время потребительским кредитованием занимаются многие крупные банки.
Индивидуальным предпринимателям, которые хотят, чтобы банк кредитовал их
покупателей, необходимо предварительно заключить с банком договор об
организации безналичных расчетов. Для подписания такого договора
достаточно, как правило, представить те же документы, что и при открытии
банковского счета. После заключения такого договора с банком покупатель
сможет оформить в магазине предпринимателя кредит для приобретения того
или иного товара.
Оформлением
кредита может заниматься специалист банка, для которого придется
оборудовать в магазине рабочее место. Либо эту функцию будет выполнять сам
индивидуальный предприниматель или работающий у него сотрудник после
соответствующего обучения, которое банки проводят обычно
бесплатно.
Со стоимости
товаров, реализованных в кредит, банк берет комиссию. Размер взимаемой
комиссии в большинстве банков не превышает нескольких процентов от
стоимости товара, оплачиваемой за счет банковского кредита. При этом все
риски, связанные с невозвратом кредита, банк берет на себя.
При продаже
товара в кредит фактически заключаются две сделки:
между
покупателем и банком, предметом которой является предоставление
кредита;
между
покупателем и индивидуальным предпринимателем, предметом которой является
собственно купля-продажа товара, оплачиваемого за счет банковского
кредита.
Для получения
кредита покупатель должен заполнить анкету, предъявить паспорт и еще
какой-нибудь документ: водительские права, пенсионное удостоверение,
загранпаспорт и т.п. Ксерокопии этих документов вместе с анкетой
направляются в банк, одновременно туда передается один из двух экземпляров
кредитного договора или заявления с просьбой заключить договор на
указанных в нем условиях, второй экземпляр остается у покупателя,
приобретающего товар в кредит.
Определенную
часть стоимости товара (15-30%) покупатель вносит в кассу магазина
наличными деньгами, а оставшаяся часть стоимости товара погашается за счет
выданного банком кредита. Эту оставшуюся сумму банк по поручению
покупателя перечисляет на расчетный счет индивидуального предпринимателя —
продавца товара. При этом перечисляемая банком сумма уменьшается на размер
взимаемой им комиссии. Тем не менее обязательство покупателя будет
считаться погашенным на всю сумму, поскольку оплачивает стоимость товара в
конечном итоге не банк, а покупатель, а банк лишь перечисляет за него
деньги. Комиссия, которая полагается банку, является самостоятельным
обязательством предпринимателя — продавца товара перед банком.
Следует
отметить, что приобретение товара в кредит не ограничивает покупателя в
правах, которые предоставлены ему Законом Российской Федерации от 7.02.92
г. № 2300-1 «О защите прав потребителей». Это означает, что покупатель
вправе вернуть, обменять товар, предъявить претензии к его качеству и
т.д.
Кроме того, в
случаях, когда кредитный договор составляется таким образом, что
приобретенный товар является залогом, обеспечивающим возврат кредита,
необходимо учитывать то обстоятельство, что в соответствии со ст. 353 ГК
РФ при смене собственника заложенного имущества все обязанности в рамках
отношений по предоставлению залога переходят к новому собственнику. Это
означает, что правопреемник залогодателя становится на место залогодателя
и несет все обязанности залогодателя, если соглашением с залогодержателем
не установлено иное.
Таким образом,
если проданный товар является залогом, то при его возврате покупателем к
продавцу переходят обязанности залогодателя. Следовательно, если
покупатель не вернет кредит банку, то неприятности могут возникнуть и у
продавца.
С точки зрения
налогообложения операции по продаже товаров в кредит с участием банка
отличаются от «обычной» реализации основной особенностью наличием
банковской комиссии.
При продаже
индивидуальными предпринимателями товаров в кредит полученный ими доход от
реализации разбивается на две части:
первоначальный
взнос, внесенный покупателем в кассу магазина наличными
деньгами;
оставшаяся часть
стоимости товара, которая погашается за счет выданного банком кредита и
перечисляется банком по поручению покупателя на расчетный счет
индивидуального предпринимателя — продавца товара.
Основная
проблема заключается в том, что перечисляемая банком сумма уменьшается на
размер взимаемой им комиссии. Вместе с тем наличие комиссии не уменьшает
стоимость продаваемого товара, поскольку участие банка в расчетах за
проданный в кредит товар не меняет условий договора купли-продажи, в том
числе и размера обязательств покупателя. В связи с этим для целей
налогообложения в доход предпринимателя-продавца должна включаться вся
стоимость реализованных в кредит товаров без ее уменьшения на суммы
удержанной банком комиссии.
Именно здесь
обнаруживается один из «подводных камней», подстерегающих
налогоплательщика-продавца, решившегося практиковать такую форму
организации торговли, как продажа товаров в кредит. Решением проблемы
может быть только наличие у продавца товара возможности компенсировать
удержанные суммы банковской комиссии.
В частности,
индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность с применением
общей системы налогообложения и являющиеся плательщиками налога на доходы
физических лиц (далее — НДФЛ) в порядке, установленном главой 23 «Налог на
доходы физических лиц» НК РФ, имеют возможность компенсировать суммы
удержанной банком комиссии путем включения их в состав расходов,
уменьшающих налоговую базу по налогу на доходы, полученные ими от занятия
предпринимательской деятельностью. При этом необходимо учитывать, что
согласно п. 2 ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют
налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета
доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом
Минфином России.
Учет доходов и
расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями
осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и
хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным
совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.02 г. №
86н/БГ-3-04/430 (далее — Порядок учета). Учет доходов и расходов и
хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем
фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций
индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и
произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных
документов позиционным способом (п. 4 Порядка учета).
Согласно п. 15
Порядка учета под расходами понимаются фактически произведенные и
документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с
извлечением доходов от предпринимательской деятельности. При этом расходы
(затраты) должны быть обоснованными, т.е. экономически оправданными, а их
оценка должна выражаться в денежной форме. Экономически оправданными
затратами считаются затраты (расходы), обусловленные целями получения
доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями
делового оборота. Необходимым условием признания затрат для целей
налогообложения является подтверждение произведенных расходов первичными
документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской
Федерации.
Статьей 221 НК
РФ для индивидуальных предпринимателей предусмотрено право на получение
профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и
документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с
извлечением доходов. Такие вычеты предоставляются индивидуальным
предпринимателям на основании их письменного заявления при подаче ими в
налоговый орган налоговой декларации по окончании отчетного налогового
периода. Следовательно, налогоплательщик должен доказать, что суммы
удержанной банком комиссии являются платой за предоставляемые банком
услуги. Для этого в договоре об организации безналичных расчетов,
заключенном между банком и индивидуальным предпринимателем, необходимо
предусмотреть такое условие. Тогда сам договор, копии кредитных договоров,
а также представленный банком акт о перечислении на расчетный счет
предпринимателя-продавца выданных покупателям товаров кредитов будут
являться документальным подтверждением произведенных расходов в виде
банковской комиссии. Экономическим обоснованием указанных расходов может
служить увеличение доходов, полученных налогоплательщиком от реализации
товаров, в результате привлечения дополнительного числа покупателей.
При соблюдении
указанных условий у индивидуальных предпринимателей, осуществляющих
продажу товаров в кредит и являющихся плательщиками НДФЛ, есть возможность
компенсировать суммы удержанной банком за предоставленные им услуги
комиссии путем включения этих сумм в соответствии с п.п. 3 п. 47 Порядка
учета в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на
доходы, полученные ими от занятия предпринимательской
деятельностью.
Таким образом, у
тех индивидуальных предпринимателей, которые работают с применением общего
режима налогообложения доходов, имеется реальная возможность относительно
благополучно решить вопрос о компенсации сумм банковской комиссии. Вместе
с тем у данной категории налогоплательщиков при заполнении Книги учета
наверняка возникнут определенные сложности с выполнением требований п. 13
Порядка учета, предусматривающего использование кассового метода отражения
полученных доходов и произведенных расходов, поскольку оплата
реализованного в кредит товара будет осуществляться двумя платежами:
внесенным покупателем в кассу наличным и перечисленным банком по поручению
покупателя на расчетный счет продавца безналичным.
Для того чтобы
свести к минимуму возникающие в процессе ведения учета сложности,
индивидуальному предпринимателю — продавцу необходимо открыть расчетный
счет в том банке, который перечисляет оставшуюся часть стоимости товара,
проданного в кредит. В этом случае сумма оплаты оставшейся части стоимости
товара будет поступать на расчетный счет предпринимателя практически день
в день, что позволит устранить временной разрыв между поступлением
наличного и безналичного платежей за один и тот же реализованный
товар.
В соответствии со ст. 346.26 главы
26.3 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов
деятельности является специальным налоговым режимом, установленным НК РФ и
применяемым налогоплательщиками в обязательном порядке со дня введения его
на территории субъектов Российской Федерации законами субъектов Российской
Федерации. Налогоплательщиками являются организации и индивидуальные
предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской
Федерации, в котором введен ЕНВД, предпринимательскую деятельность,
облагаемую этим налогом. Индивидуальные предприниматели, переведенные на
уплату ЕНВД, не освобождаются от обязанностей по ведению расчетных
операций в соответствии с законодательством Российской Федерации, кассовых
операций в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской
Федерации, утвержденным решением совета директоров Банка России от
22.09.93 г. № 40, и обязанностей, установленных Федеральным законом от
22.05.03 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при
осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием
платежных карт».
Розничная торговля, осуществляемая
через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту
организации торговли не более 150 м2, палатки, лотки и другие объекты
организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой
площади, относится к тем видам предпринимательской деятельности, в
отношении которых по решению субъекта Российской Федерации может
применяться система налогообложения в виде ЕНВД. При этом ст. 346.27 НК РФ
установлено, что для целей главы 26.3 НК РФ розничной торговлей признаются
торговля товарами (включая и технически сложные товары бытового
назначения) и оказание услуг покупателям за наличный расчет. Вместе с тем
Государственным стандартом Российской Федерации Р51303-99 «Торговля.
Термины и определения» установлено, что розничной торговлей являются
торговля товарами и оказание услуг покупателям для личного, семейного,
домашнего использования, не связанного с предпринимательской
деятельностью.
Оптовая торговля — это торговля
товарами с последующей их перепродажей или профессиональным
использованием.
Исходя из приведенных определений
основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой,
являются цель приобретения товара и способ его дальнейшего использования
покупателем. В связи с этим можно сделать вывод, что приобретенные в
розницу товары используются покупателем для конечного (непосредственного)
потребления, в то время как приобретенные в оптовой продаже товары
используются покупателем для промежуточного потребления, т.е. в своей
предпринимательской или профессиональной деятельности при производстве
продукции, выполнении работ или оказании услуг.
Таким образом, очевидно, что нормами
главы 26.3 НК РФ в результате введения дополнительного критерия,
предусматривающего использование только наличной формы расчета между
продавцом и покупателем, сужается смысл определения розничной торговли,
данного Государственным стандартом Российской Федерации. В итоге
индивидуальные предприниматели, которые хотят продавать товары в кредит,
но переведены на уплату ЕНВД, оказываются как налогоплательщики в сложном
положении.
Формально их никто не ущемляет в
праве на применение различных существующих форм торговли, но фактически в
рамках действующих норм налогового законодательства они лишены такой
возможности, поскольку продажа товаров в кредит требует использования двух
видов платежей: наличных и безналичных. При этом согласно ст. 346.27 НК РФ
розничной торговлей признаются торговля товарами и оказание услуг
покупателям только за наличный расчет, что автоматически ограничивает
предпринимателей, осуществляющих розничную торговлю и являющихся
плательщиками ЕНВД, в применении различных форм расчета с покупателями, и
в частности безналичной.
Таким образом, сложилась
парадоксальная ситуация, когда в случае реализации индивидуальным
предпринимателем — плательщиком ЕНВД того или иного товара в кредит уплата
той определенной части стоимости товара, которую покупатель сам вносит в
кассу магазина наличными деньгами, рассматривается как процедура, присущая
розничной торговле, а уплата оставшейся части стоимости того же товара,
которая погашается за счет выданного банком кредита, перечисляемого банком
по поручению покупателя товара на расчетный счет индивидуального
предпринимателя — продавца, в соответствии со ст. 346.27 НК РФ уже не
признается процедурой, относящейся к розничной торговле.
Вместе с тем применение безналичной
формы оплаты товара, который продан покупателю для личного, семейного,
домашнего использования, не связанного с предпринимательской
деятельностью, не меняет сути самой торговой операции, которая в данном
случае не может классифицироваться иначе, как розничная купля-продажа
товара. Следовательно, реализация индивидуальным предпринимателем товаров
в кредит не дает оснований рассматривать данную операцию как осуществление
иного, отличного от розничной торговли вида предпринимательской
деятельности (например, оптовой торговли, которая не относится к тем видам
предпринимательской деятельности, в отношении которых по решению субъекта
Российской Федерации может применяться система налогообложения в виде
единого налога на вмененный доход).
Однако некоторые работники налоговых
органов и отдельные налогоплательщики полагают, что в случае продажи
предпринимателем товаров в кредит часть полученных в результате такого
метода реализации доходов в виде наличных денежных сумм, внесенных
покупателями в кассу магазина, относится к доходам, в отношении которых
правомерно применение установленной главой 26.3 НК РФ системы
налогообложения в виде ЕНВД, в то время как остальная часть полученных
предпринимателем от реализации в кредит доходов в виде сумм, перечисленных
банком по поручению покупателей товаров на расчетный счет индивидуального
предпринимателя — продавца, подлежит обложению НДФЛ в порядке,
предусмотренном главой 23 НК РФ. Мотивируется такая позиция тем, что в
соответствии со ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для
отдельных видов деятельности применяется наряду с общей системой
налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о
налогах и сборах.
Кроме того, п. 7 данной статьи
определено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с
предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом,
иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги
и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с общим
режимом налогообложения. Налогоплательщики, осуществляющие наряду с
предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом,
иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет
имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении
предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и
предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики
уплачивают налоги в соответствии с общим режимом
налогообложения.
С учетом изложенного такая позиция,
по нашему мнению, не выдерживает критики, поскольку использование двух
форм оплаты (наличной и безналичной) при продаже одного и того же товара
не дает правовых оснований для того, чтобы рассматривать такую
куплю-продажу не в целом в качестве торгово-розничной операции, а как
осуществление двух видов предпринимательской деятельности, в отношении
которых могут применяться различные системы
налогообложения.
Т.
ЛЕВАДНАЯ,
советник налоговой службы
Российской Федерации III ранга
Истчоник: www.fingazeta.ru |
