Очередной налоговый ребус?

Очередной налоговый ребус?

О продаже доли в уставном капитале ООО

Наша организация (ЗАО) собирается продавать долю в уставном капитале ООО физическому лицу по номинальной стоимости. Это не противоречит уставу ООО и согласовано с его другими учредителями. В другом бухгалтерском издании я прочитала, что при такой продаже организация — участник ООО должна для целей налогообложения признать прибыль без вычета номинальной стоимости доли. При этом автор статьи ссылается на п. 3 ст. 270 НК РФ. Получается, что участники ООО — организации находятся в невыгодном положении по сравнению с участниками — физическими лицами. Верна ли такая точка зрения? Является ли доля имущественным правом? Признается ли номинальная стоимость доли расходом для целей налогообложения при ее продаже? Как правильно учесть эту операцию?

С. Ларионова, г. Екатеринбург

Из вопроса можно понять, что предприятие продает свою долю в уставном капитале ООО на основании ст. 21 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО).

Участник общества вправе продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале общества либо ее часть другим его участникам. Согласие общества или других участников общества на совершение такой сделки не требуется, если иное не предусмотрено уставом. Также допускается продажа или уступка иным образом участником общества своей доли (части доли) третьим лицам, если это не запрещено уставом общества. При этом участники общества пользуются преимущественным правом покупки доли.

Однако необходимо помнить, что доля участника общества может быть отчуждена до полной ее оплаты только в той части, в которой она уже оплачена. Кроме того, участник общества, намеренный продать свою долю (часть доли) третьему лицу, обязан письменно известить об этом остальных участников общества и само общество с указанием цены и других условий ее продажи (п. 4 ст. 21 Закона об ООО).

Является ли доля в уставном капитале

объектом имущественного права?

Владение долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью дает участнику следующие основные права:

4на получение части чистой прибыли общества пропорционально доле, принадлежащей участнику (ст. 28 Закона об ООО);

4на часть имущества ООО, оставшуюся после расчета со всеми кредиторами, в случае ликвидации ООО (п. 1 ст. 8 Закона об ООО);

4на получение действительной стоимости доли в случае добровольного выхода участника из общества (ст. 26 Закона об ООО) и в случае исключения участника из общества (п. 4 ст. 23 Закона об ООО);

4на участие в управлении делами общества пропорционально его доле;

4на получение информации о деятельности общества и т. д.

Первые три права явно имеют имущественный характер, два последних — неимущественный. В то же время эти неимущественные права участника в конечном счете направлены на лучшее извлечение прибыли обществом (то есть на реализацию имущественного права участника на часть прибыли общества), поскольку основной целью участника ООО и самого ООО является получение прибыли.

Таким образом, владение долей в уставном капитале ООО означает целую совокупность имущественных прав участника.

Имущество, составляющее уставный капитал ООО, не является объектом долевой собственности его участников. Оно целиком принадлежит обществу как юридическому лицу (п. 1 ст. 66 ГК РФ). Поэтому доля участника в уставном капитале общества не является имуществом в общепринятом смысле этого слова, а представляет собой право требования участника к обществу. Следовательно, продажа доли или ее части, по сути, является возмездной уступкой права требования (ст. 382—390 ГК РФ).

Исходя из вышеизложенного долю в уставном капитале ООО можно рассматривать как объект имущественного права. Соответственно продажа доли — это уступка имущественных прав, к которой могут применяться правила договора купли-продажи вещей (товаров) на основании п. 4 ст. 454 ГК РФ.

Как отразить продажу доли…

…в налоговом учете?

Понятие «имущественные права» нигде четко не определено, хотя и упоминается в различных отраслях права как нечто само собой разумеющееся.

Статьей 128 ГК РФ имущественные права отнесены к имуществу. Однако под имуществом в НК РФ понимаются «виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации» (п. 2 ст. 38 НК РФ). Таким образом, в налоговых целях из гражданско-правового понятия «имущество» имущественные права изъяты. И это порождает определенные неясности при налогообложении некоторых операций с имущественными правами, в частности с долями в уставном капитале ООО.

Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Поскольку доли в уставных капиталах хозяйственных товариществ и обществ в целях НК РФ не признаются имуществом, они не являются и товаром. Следовательно, передача доли другому участнику ООО или третьему лицу не признается реализацией в целях налогообложении на основании ст. 39 НК РФ.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественных прав признается объектом обложения НДС. Однако реализация (передача) долей в уставном (складочном) капитале других организаций освобождается от НДС в соответствии с подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Надо отметить, что во исполнение ст. 38 и 39 НК РФ ни для одного действующего налога или сбора не включается в объект налогообложения операция по реализации имущественных прав. Единственным исключением здесь является налог на прибыль организаций.

В целях главы 25 НК РФ выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).

Далее все неясно. Если особенности определения расходов в целях налогообложения конкретизируются для товаров (включая покупные товары, амортизируемое имущество, готовую продукцию, прочее имущество, ценные бумаги), то этого не скажешь об имущественных правах (за исключением разве только ст. 279 НК РФ, которой определяется налоговая база по уступке права требования продавцом товара (работ, услуг).

Так, при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров. В частности, при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) эта стоимость равна цене приобретения этого имущества (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Особенности же определения налоговой базы при операциях с ценными бумагами подробно изложены в ст. 280 НК РФ. Но, к сожалению, доля в уставном капитале ООО ценной бумагой не является.

Надо отметить, что достаточно ясно обстоит дело с ситуацией выхода участника из ООО. Тогда на основании ст. 24 Закона об ООО само ООО (а не другие участники или третьи лица!) выдает выходящему участнику действительную стоимость доли, рассчитываемую исходя из чистых активов. При этом в доходы для целей налогообложения не включается сумма, равная первоначальному взносу участника в уставный капитал общества (подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Получается, что при налогообложении учитывается лишь разница между действительной и номинальной стоимостью доли.

Порядок же определения объекта налогообложения для уступки имущественных прав и, в частности, доли в уставном капитале ООО в главе 25 НК РФ не прописан. По данной проблеме нет судебной практики и нет официальных разъяснений налоговых органов. В то же время согласно п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

В этой связи организация, участник ООО, при спорах с налоговыми органами и судебных разбирательствах может воспользоваться п. 7 ст. 3 НК РФ: «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».

По мнению автора, логика установления объекта налогообложения по налогу на прибыль при реализации (уступке) доли в уставном капитале ООО (ст. 21 Закона об ООО) другому участнику или третьему лицу должна быть следующей.

4Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой (п. 1 ст. 247 НК РФ).

4Выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).

4Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Исключение составляют расходы, указанные в ст. 270 НК РФ (ст. 252 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 270 НК РФ расход в виде суммы взноса в уставный капитал не учитывается в целях налогообложения. Но, по мнению автора, указанная норма относится только к расходам, связанным с хозяйственной операцией по внесению имущества (включая деньги) в качестве вклада в уставный капитал юридического лица. Продажа (уступка) уже имеющейся и оплаченной доли в уставном капитале — это совсем другая операция. Поэтому норма п. 3 ст. 270 НК РФ не должна относиться к расходам, связанным с продажей (уступкой) доли. Другие аналогичные расходы в ст. 270 НК РФ не упомянуты. Можно заключить, что в соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные в результате реализации доли доходы на сумму произведенных расходов, включая расходы в виде ранее произведенного взноса в уставный капитал.

4Расходы, связанные с реализацией имущественных прав, включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ).

Следовательно, по мнению автора, у организации есть право при реализации доли в уставном капитале уменьшить полученный доход от реализации на сумму расхода в виде стоимости доли в налоговом учете. Этот расход относится к расходам, связанным с реализацией имущественных прав.

Обратите внимание! В силу ст. 39 НК РФ операция по внесению имущества (включая деньги) в качестве вклада в уставный капитал юридического лица не признается реализацией. Применительно к ней согласно п. 3 ст. 270 НК РФ расход в виде суммы взноса в уставный капитал не учитывается в целях налогообложения прибыли. Операция же продажи (уступки) уже имеющейся и оплаченной доли в уставном капитале — совсем другая операция. Она признается реализацией и облагается налогом на прибыль. Поэтому «притягивать» к ней норму п. 3 ст. 270 НК РФ некорректно.

4Если принять все вышеизложенное, то можно идти далее. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев). При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей главы 25 НК РФ признается равной стоимости вносимого в их оплату имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

По мнению автора, приведенное выше правило оценки приобретаемых долей при их оплате неденежными средствами должно применяться и в случае выбытия (продажи) доли.

Таким образом, если в рассматриваемом случае в оплату стоимости доли в ООО вместо денег было внесено какое-либо имущество (товары, основные средства, инвентарь, нематериальные активы и т. д.), то при продаже доли расходом для целей налогообложения будет:

lстоимость внесенного ранее в оплату доли имущества с учетом расходов по внесению по данным налогового учета, если доля приобретена не ранее 1 января 2002 г.;

lбалансовая (номинальная) стоимость доли, если доля приобретена до 1 января 2002 г.

Еще раз напоминаем, что налоговое ведомство пока не сформулировало свою позицию по данному вопросу.

…в бухгалтерском учете?

Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ) относятся к финансовым вложениям (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н). Наличие и движение инвестиций в уставные капиталы других организаций учитываются на субсчете 58-1 «Паи и акции» счета 58 «Финансовые вложения».

Поступления от продажи финансовых вложений являются для организации операционными доходами (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99) и отражаются по кредиту субсчета 91-1 «Прочие доходы».

При выбытии вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ) оцениваются по первоначальной стоимости (п. 27 ПБУ 19/02). В случае выбытия доли — первоначальная стоимость равна номинальной. Фактическая себестоимость выбывающей доли отражается по дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы».

Организация продает свою долю в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью за 500 000 руб. Балансовая стоимость доли также равна 500 000 руб., что соответствует номинальной стоимости доли, указанной в уставе ООО. Вклад в уставный капитал ООО вносился в июле 2002 г. материалами, имеющими балансовую стоимость 450 000 руб.

В бухгалтерском учете организации, продающей долю участия в ООО, делаются проводки:

Д-т сч. 76 К-т сч. 91-1 — 500 000 руб. — отражена продажа доли в уставном капитале ООО

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 58-1 — 500 000 руб. — списана балансовая (номинальная) стоимость доли.

В данном случае стоимость реализуемой доли для целей налогообложения прибыли признается равной балансовой стоимости переданных материалов — 450 000 руб. (если организация принимает вышеизложенные рассуждения по налогообложению). Несмотря на то что реализация доли в бухгалтерском учете произошла по номинальной стоимости с нулевым финансовым результатом, в налоговом учете будет отражен финансовый результат от реализации в размере 50 000 руб. (500 000 – 450 000).

Поскольку себестоимость реализованной доли в уставном капитале для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли признается в различной оценке, необходимо обратиться к нормам Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ18/02.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 ПБУ 18/02). Постоянные разницы возникают, в частности, в результате превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам.

В рассматриваемом примере как раз возникает постоянная разница 50 000 руб. (500 000 – 450 000), которую на основании п. 6 ПБУ 18/02 необходимо отразить обособленно (в аналитическом учете субсчета 91-2).

Под постоянным налоговым обязательством (ПНО) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. ПНО признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, и равно произведению постоянной разницы на действующую ставку налога на прибыль (п. 7 ПБУ 18/02).

Таким образом, бухгалтер организации должен сделать следующую проводку:

Д-т сч. 99 К-т сч. 68 — 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) — отражено увеличение условного расхода по налогу на прибыль на сумму ПНО, возникшего в результате появления постоянной разницы.

И. Макалкин, ведущий эксперт «БП»

  Источник: http://www.akdi.ru