В двух шагах от налоговой оптимизации

Для того чтобы обеспечить большую живучесть бизнеса, одного уменьшения налоговых обязательств недостаточно. Например, простое увеличение затрат в целях минимизации налогов на прибыль, конечно, приведет к уменьшению обязательств по налогу, но «понесенные» организацией расходы уже не смогут стать ее доходами (по крайней мере, законными и документально подтвержденными). Широко известное «раздувание» затрат (например, за счет «консалтинга», «информационных услуг» и прочих «народных» методов) не должно приводить к появлению «черных» или «серых» схем, при которых средства предприятия выводятся из состава прибыли лишь юридически. Фактически же часть реальных доходов просто перемещается в «тень». Чтобы вернуть в свой оборот выведенные в виде липовых затрат средства, налогоплательщики зачастую прибегают к многошаговым и весьма дорогим схемам, которые, во-первых, по сути, не являются оптимизационными мероприятиями, а во-вторых, отнюдь не бесспорны с точки зрения налоговых органов. Эти схемы могут привести к возникновению споров по поводу действительности и обоснованности затрат, а при грубых нарушениях в документировании угрожают обернуться основаниями для обвинений в уклонении от уплаты налогов.

Комплекс мер по налоговой оптимизации должен быть направлен на максимальное увеличение доходов, остающихся в распоряжении организации после уплаты налогов, а не на поиск лазеек для уклонения от налоговых обязательств.

Для того чтобы достигнуть этого результата, необходимо среди прочего формировать целенаправленную договорную политику. В нашем случае под ней понимается разработка критериев, которым должны соответствовать заключаемые компанией договоры. Критерии эти индивидуальны и определяются на основе таких факторов, как:

• требования законодательства и степень свободы, предоставленной сторонам для заключения договоров, формулировки тех или иных условий;
• виды деятельности, приносящие основную часть дохода;
• наиболее важные контрагенты;
• общее состояние рынка и позиции компании на нем;
• прогнозы изменения рыночной конъюнктуры и состояния компании;
• соответствие деятельности предприятия разработанным планам и решениям собственника.

У каждого налогоплательщика, разумеется, будет свой порядок оптимизации. Единого рецепта не существует. Однако можно говорить об универсальном подходе — основных направлениях, которые при любой оптимизационной схеме нельзя оставить без внимания.

Шаг 1

Уже на начальном этапе запланированной хозяйственной операции необходимо проанализировать ее наиболее значительные налогово-правовые последствия. При этом следует изучить «болевые точки» договора:

• стороны договора, их организационно-правовую форму, применяемый налоговый режим и т.д.;
• предмет договора;
• период исполнения договора и совершения отдельных операций по нему;
• цену договора, порядок ее формирования;
• меры, порядок и случаи наступления ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение договора.

Изучение данных о сторонах договора представляет интерес прежде всего для оптимизации таких налогов, как НДС и акцизы. Ведь именно в части исчисления и уплаты этих косвенных налогов предусмотрен механизм применения вычетов на суммы налога, уплаченные ранее контрагентам. Отсутствие у контрагента–получателя платежа обязанности по уплате налога лишает сторону, осуществляющую платеж по договору, оснований для применения налоговых вычетов.

Практика Однако заключение соглашения с компанией, освобожденной от уплаты НДС, не является для организации–плательщика НДС заведомо невыгодным. Просто здесь необходимо применять иные схемы оптимизации, отличные от тех, которые используются в сделках между участниками–плательщиками НДС.

По общему правилу суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. Исключения из этого правила предусмотрены лишь п.2 ст.170 НК и позволяют перенести суммы уплаченного НДС на стоимость приобретенных товаров. Использование этой нормы (и включение соответствующего элемента в применяемые оптимизационные схемы) целесообразно, если, например, налогоплательщик реализует работы и услуги за пределами РФ.

Не менее значим и анализ налогово-правового статуса контрагента. Например, если в сделке участвует общественная организация инвалидов, важно, чтобы ее кредиторами были лица, также освобожденные от уплаты НДС. Иначе кредитор при получении платежей за реализованные товары (работы, услуги) будет нести расходы по уплате НДС без права применения вычетов, поскольку отсутствует факт уплаты этого налога другому плательщику НДС.

Аналогичная ситуация и при совершении операций, в результате которых возникает объект налогообложения акцизами. Налогоплательщик не сможет применить вычеты по налогу, если получатель платежа не имеет свидетельства, например, на осуществление операций с нефтепродуктами.

При оптимизации ЕСН в качестве участников оптимизационных схем нередко используются организации, не являющиеся налогоплательщиками по налогу на прибыль. Это связано с тем, что на основании п.3 ст.236 НК РФ можно доказать, что любые выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у компании–налогоплательщика они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Практика Фонд, не являющийся коммерческой организацией и осуществляющий распределение грантов (т.е. не занимающийся предпринимательской деятельностью), вправе доказывать, что предоставление таких грантов физическим лицам не образует объекта по ЕСН.

Информацию о предполагаемом контрагенте необходимо анализировать именно до заключения договора. Когда сделка совершена и ничего изменить уже нельзя, у налогоплательщика практически не остается времени для маневра.

После подробного изучения данных о предполагаемом контрагенте и применяемом им налоговом режиме можно приступать к следующему этапу — анализу предмета договора. Зачастую стороны заблуждаются либо нечаянно, либо намеренно, чтобы завуалировать реально существующий между ними характер отношений.

Практика При заключении договора купли-продажи (одного из его видов, когда продавец обязуется сначала изготовить товар) стороны в результате заблуждения могут определить предмет договора в соответствии с нормами, регулирующими договор подряда. Между тем налогово-правовые последствия такого шага различны. Например, может отличаться порядок распределения бремени по налогу на имущество, формирования базы по налогу на прибыль и НДС у подрядчика (продавца) и заказчика (покупателя). При заключении договора купли-продажи выручкой продавца является стоимость реализованного товара. При заключении договора подряда в качестве выручки подрядчика можно признать либо всю сумму средств, полученную от заказчика (если работы выполняются из материала подрядчика), либо только его вознаграждение без стоимости материалов (если работы выполняются из материала заказчика).

Налоговые последствия в части налога на прибыль в настоящее время существенно зависят от юридической квалификации предмета договора.

Практика Если необходимо перераспределить доходы между двумя организациями одной группы (так называемыми «дружественными», или «близкими»), например, при наличии значительного убытка у одной и прибыли у другой, то можно воспользоваться нормой НК, дающей возможность признать проценты по любым долговым обязательствам внереализационным расходом (доходом). Так, может быть заключен договор поставки с отсрочкой платежа и условием начисления процентов на сумму задолженности либо отдельный договор займа. Перечисленные проценты позволят покупателю (или заемщику) уменьшить свою прибыль на сумму процентов по долговому (заемному) обязательству. Правда, необходимо помнить, что эта же сумма будет включена в состав внереализационных доходов у получателя процентов.

Налоговый кодекс позволяет покупателю или продавцу товара признать в целях налогообложения прибыли затраты на транспортировку товара. Но все зависит от условий договора поставки. Например, обязанность доставки товара лежит на продавце, а фактически товар продан на условиях самовывоза. Из-за этого может возникнуть налоговый спор относительно обоснованности затрат покупателя на транспортировку товара. И наоборот, если договором был предусмотрен самовывоз, затраты продавца на транспортировку товара до склада покупателя могут быть признаны необоснованными, а его прибыль, соответственно, заниженной на стоимость доставки.

Важность внимательного изучения предмета договора очень ярко иллюстрирует классический пример. От того, как документально оформлен перечень производимых работ в договоре подряда и его приложениях, зависит, сочтут их ремонтными работами (с признанием в составе затрат) либо работами по созданию, реконструкции или модернизации, что требует признания затрат в составе стоимости созданного, реконструированного или модернизированного имущества.

При разработке оптимизационной схемы анализ условий договора о порядке его исполнения, сроках, цене и ответственности не менее важен. Так, порядок исполнения обязательств (единовременно или поэтапно) дает преимущества в выборе способа формирования затрат, сроки же могут повлиять на момент возникновения налоговой базы и т.д.

Практика Платежи по договорам добровольного страхования жизни могут быть признаны в составе затрат налогоплательщика на оплату труда, если договор заключен на срок не менее пяти лет. В противном случае у организации не будет оснований для уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму указанных расходов по страхованию. По договорам личного страхования работников, предусматривающим оплату работодателем медицинских расходов, предусмотрен срок не менее одного года. В противном случае признание расходов по такому договору в составе затрат на оплату труда также невозможно.

Цена сделки имеет ключевое значение для исчисления практически любого налога. О необходимости строго следить за соблюдением рыночного уровня цен в совершаемых сделках теперь знают, пожалуй, все российские компании. Ведь налоговые органы все активнее искореняют один из «древних» способов «налоговой оптимизации», а именно — необоснованное уменьшение налоговой базы за счет занижения (завышения) цены.

Шаг 2

После разработки схемы, приемлемой для участников операции (либо для одного из них, в интересах которого схема и была создана), и ее встраивания в деятельность компаний важнейшей задачей становится контроль за ее соблюдением. Ни для кого не секрет, что в случае расхождения между вариантами отражения осуществленных сделок в налоговом учете и в договорах налоговый орган будет иметь достаточно веские основания для толкования сделки (сделок) исходя из их сути, т.е. фактического содержания.

Оптимизационные мероприятия можно условно разделить на системные, направленные на формирование четкой структуры отношений налогоплательщика и его контрагентов, и разовые, единственная цель которых — снижение налогового бремени по конкретной сделке. И те, и другие могут быть краткосрочными (менее одного налогового периода) либо долгосрочными (не менее одного налогового периода).

В качестве разового мероприятия можно единовременно применить конкретную налоговую льготу, предусмотренную для той или иной операции. Например, передать имущество в собственность другого юридического лица не в порядке продажи, а в порядке оплаты доли в уставном капитале. Это позволяет избежать обложения НДС.

Практика Применение ст.145 НК РФ можно назвать простой оптимизационной схемой. Согласно ей налогоплательщик имеет право на освобождение от обязательств, связанных с исчислением и уплатой НДС. Необходимое условие в этом случае — непревышение совокупной выручки за три предшествующих последовательных календарных месяца суммы в 1 млн. руб. Но на протяжении всего года налогоплательщик обязан контролировать процесс получения выручки, чтобы ее уровень не превысил установленного предела в течение любых трех последовательных календарных месяцев. Кроме того, необходимо ограничить свободу сделок и не допускать операций по реализации подакцизных товаров и/или подакцизного минерального сырья.

Практика В качестве комплексного решения задачи налоговой оптимизации можно привести следующий пример. Инвестор, намеревающийся взяться за какой-либо проект, разрабатывает программу действий и принципиальную схему, в которой предполагает задействовать несколько компаний, либо уже существовавших, либо созданных специально. При этом один субъект схемы находится на упрощенной системе налогообложения. Это может быть частный предприниматель, оказывающий услуги всем или большинству участников схемы. Субъект на упрощенной системе налогообложения выгоден прежде всего тем, что его налоговые обязательства менее значительны по сравнению с субъектами, применяющими обычный режим налогообложения. Высвободившиеся средства, полученные данным субъектом, могут быть вторично инвестированы в схему (например, по договору займа). Это, во-первых, позволит заимодавцу–инвестору получить доход, который также будет обложен по ставкам ниже обычных, а, во-вторых, заемщики–участники схемы вправе признать в составе затрат сумму процентов по договорам займа.

В последнее время наиболее привлекательными и востребованными становятся комплексные оптимизационные решения, которые позволяют в рамках закона (!) увеличивать экономический эффект от совершения сделок за счет снижения налогового бремени не для отдельной организации, а для всех (или большинства) участников операций.

Практика Группа компаний «А», специализирующаяся на производстве и продаже хлебобулочных изделий, путем координации между собой отношений применила к производителям сырья, входящим в группу, схему со ставкой НДС 10%. Тем самым удалось снизить сумму НДС к вычету. Одновременно продажи были рассредоточены на несколько малых и средних магазинов, находящихся на уплате единого налога на вмененный доход, к которым была применена льгота по налогу с продаж. Консультационную поддержку группы осуществляли несколько ПБОЮЛ, находящихся на упрощенной системе налогообложения, где собственно и сосредотачивались свободные денежные средства.

Конечно, универсального рецепта здесь не существует. По сути, каждая схема, с помощью которой группа предприятий желает совместными усилиями извлечь из серии сделок максимальную прибыль, уникальна. Именно по этой причине консалтинговые компании продолжают активно предлагать услугу по разработке оптимизационных схем, несмотря на ее трудоемкость и длительность воплощения.