Порядок проведения камеральных и выездных налоговых проверок

Обязана ли налоговая инспекция информировать налогоплательщика о выявленных фактах занижения налога в налоговой декларации с целью своевременного уточнения декларации без применения штрафных санкций? В соответствии с п. 4 ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации, если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности, если он сделал указанное заявление до момента, когда узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с настоящим пунктом при условии, что до подачи такого заявления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Получение налогоплательщиком информации от налогового органа о выявлении факта занижения налога будет свидетельствовать о том, что он узнал об обнаружении налоговым органом ошибок, приведших к занижению налога, до подачи заявления о внесении изменений и дополнений в налоговую декларацию. Следовательно, в соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ данный налогоплательщик не будет освобождаться от налоговой ответственности. Кроме того, НК РФ не содержит указаний о необходимости направления налогоплательщику уведомления о дополнительно начисленной сумме налога. Согласно ст. 88 НК РФ в том случае, если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Таким образом, налогоплательщику направляется не информация о заниженных суммах налога, а требование внести соответствующие исправления в конкретную налоговую декларацию в установленный срок. Причем требование о внесении исправлений в налоговую декларацию, предусмотренное ст. 88 НК РФ, нельзя распространить на случаи налоговых правонарушений (в частности, занижение начисленного по декларации налога), поскольку в данной статье говорится об ошибках в заполнении документов или противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных документах, а не о случаях выявления налоговых правонарушений. Однако это не означает, что налогоплательщик будет лишен информации о выявленных налоговым органом фактах занижения налога. Информацию о дополнительно начисленных налоговым органом суммах налога в этом случае налогоплательщик получит из текста решения по результатам камеральной проверки, вынесенного в соответствии со ст. 101 НК РФ, которое в обязательном порядке доводится до налогоплательщика (в том числе может быть отправлено заказным письмом).

Имеет ли право налоговый орган проводить камеральную проверку по истечении трехмесячного срока со дня представления декларации? Согласно абзацу 2 ст. 88 НК РФ камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. Однако в соответствии с п. 9 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, доведенного информационным письмом Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 17.03.03 г. N 71 (далее — Обзор), проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного ст. 88 НК РФ, само по себе не может привести к отказу в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней, предъявленного с соблюдением срока, предусмотренного п. 3 ст. 48 НК РФ. В этом пункте Обзора указано, что, применяя данную норму, следует исходить из того, что установленный ею срок не является пресекательным и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию. При этом отмечено, что в соответствии с п. 3 ст. 48 НК РФ шестимесячный срок на обращение налогового органа в суд с заявлением о взыскании недоимки, являющийся пресекательным, начинает течь с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога.

В то же время ВАС РФ по поводу исчисления сроков исковой давности по обращению в суд налогового органа для взыскания налога и пеней, начисленных по результатам налоговой проверки (в том числе и по результатам камеральной проверки, проведенной за пределами трехмесячного срока со дня представления налоговой декларации), указал, что, поскольку ст. 88 НК РФ не предусматривается специального срока для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки, такое решение должно быть принято в пределах срока самой проверки. Следовательно, требование об уплате налога и пеней по смыслу ст. 70 НК РФ должно быть направлено в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения. Исходя из этого шестимесячный срок на обращение налогового органа в суд с иском о взыскании начисленных налогов и пеней, являющийся с точки зрения ВАС РФ пресекательным, надлежит исчислять начиная со дня истечения срока, определенного в требовании для добровольной уплаты налога и пеней, которое надлежит выставить в пределах десятидневного срока после окончания трехмесячного срока со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации.

Таким образом, из содержания п. 9 Обзора следует, что, если налоговый орган вынесет решение по результатам камеральной проверки по истечении девяти месяцев и десяти дней со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, он не успеет подать исковое заявление в срок, определенный п. 3 ст. 48 НК РФ для обращения налогового органа в суд с заявлением о взыскании недоимки, образовавшейся в связи с принятием данного решения. Что касается взыскания штрафных санкций, которые могут быть наложены решением налогового органа по результатам камеральной налоговой проверки, то согласно п. 1 ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции).

Таким образом, срок для обращения налогового органа в суд с иском о взыскании штрафных санкций по результатам камеральной проверки истечет раньше, чем срок, установленный для обращения налогового органа в суд с иском о взыскании налога и пени, поскольку он не может быть увеличен на десять дней, которые предусмотрены ст. 70 НК РФ для выставления налогоплательщику требования об уплате налога и пеней, начисленных в решении о проведении налоговой проверки. Следовательно, проведение камеральной налоговой проверки и вынесение по ней решения становятся бессмысленными после пропуска срока обращения в арбитражный суд с иском о взыскании сумм, доначисленных по результатам данной камеральной проверки. Может ли налогоплательщик по истечении трех месяцев со дня представления налоговой декларации получить заключение налоговой инспекции о результатах камеральной проверки? НК РФ не предусмотрено направление налогоплательщику какого-либо заключения налогового органа в том случае, если камеральной налоговой проверкой представленных деклараций не установлено нарушений налогового законодательства. Вместе с тем согласно п.п. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны давать налогоплательщикам разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов.

Таким образом, в случае получения соответствующего запроса налогоплательщика налоговый орган обязан уведомить его о результатах камеральной налоговой проверки. Однако реально направление такого запроса имеет смысл только в том случае, если в ходе камеральной проверки доначислений налога не произведено. Дело в том, что, если в ходе такой проверки налоговой инспекцией доначислена сумма налога, налоговые органы сами извещают об этом налогоплательщика путем вручения ему решения по результатам камеральной проверки. Причем вынести это решение налоговый орган обязан в течение трех месяцев со дня представления налоговой декларации, поскольку ст. 88 НК РФ не предусматривается специального срока для вынесения решения по результатам такой проверки.

Следовательно, отсутствие сообщения от налогового органа о необходимости получить решение по результатам камеральной проверки налоговой декларации по истечении трехмесячного срока со дня представления декларации налогоплательщиком означает, что налоговых правонарушений не было выявлено. Хотя ВАС РФ в п. 9 Обзора указал, что трехмесячный срок со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации не является пресекательным для проведения ее камеральной проверки, камеральную проверку декларации за пределами трехмесячного срока следует рассматривать как экстраординарное событие. Нашей организацией по акту выездной налоговой проверки были представлены разногласия, после чего инспекция сразу же приняла решение по акту выездной проверки. Однако заключение аудиторской фирмы, в котором предлагалось представить дополнительно и другие возражения по акту, задержалось и было нами получено после принятия решения налоговой инспекции по акту выездной проверки. Можем ли мы просить налоговую инспекцию внести изменения в ранее принятое решение?

НК РФ не предусмотрена процедура изменения уже принятого решения по результатам налоговой проверки тем же самым налоговым органом, которым это решение было вынесено. Однако это решение может быть обжаловано в порядке, определенном главой 19 НК РФ. Одним из последствий рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом может стать согласно п.п. 4 п. 2 ст. 140 НК РФ изменение ранее принятого решения. Вместе с тем следует учитывать, что НК РФ не ограничивает количество разногласий или возражений, которые могут быть переданы в налоговый орган, проводивший проверку, по результатам ознакомления налогоплательщика с актом выездной налоговой проверки. Согласно п. 5 ст. 100 НК РФ налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт либо возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик может приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки. Согласно п. 6 ст. 100 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком, только по истечении срока, указанного в п. 5 настоящей статьи.

Таким образом, если налоговым органом решение было принято с нарушением двухнедельного срока, установленного НК РФ для представления возражений налогоплательщиком, тем самым были нарушены права налогоплательщика на представление дополнительных возражений. Это обстоятельство само по себе является основанием для обжалования вынесенного решения. Если же налоговый орган вынес решение по истечении двухнедельного срока, установленного для представления возражений налогоплательщиком, то процедура рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика была им соблюдена. В этом случае налогоплательщик с учетом аргументов, изложенных в заключении аудиторской службы, может обжаловать указанное решение по существу в вышестоящий налоговый орган или же в арбитражный суд.

М. МИХАЙЛОВ, советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

Источник: www.fingazeta.ru

Смотрите также:
Однодневок стало меньше, но распознать их – сложнее
Упрощенное банкротство ликвидируемого ООО
Продажа фирмы
Определение кадастровой стоимости недвижимости и земельных участков
Порядок погашения налоговых и иных обязательных платежей при ликвидации