Инвестиционное строительство жилья: проблемы учета и налогообложения

Вопрос, как правильно вести учет и налогообложение операций, связанных с инвестированием строительства жилья для его дальнейшей продажи, неоднозначен. Отсутствует его четкая регламентация в действующих нормативных документах, что порождает целый спектр мнений. Бухгалтерам, как правило, приходится выбирать из полярных вариантов: наиболее затратные невыгодны собственникам, но несут меньше риска с точки зрения налогообложения; наименее затратные — увеличивают риск споров с налоговыми органами. В предлагаемой публикации автор высказывает свое мнение о возможных вариантах учета и налогообложения операций в процессе инвестирования строительства.

КАКОЙ ЗАКЛЮЧИТЬ ДОГОВОР?

     Инвестиционная деятельность на рынке жилья осуществляется строительными организациями в соответствии с Законом РСФСР от 26 июня 1991 г. N 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» и Законом от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений». При этом следует иметь в виду, что большинство организаций инвестирует строительство жилья не с целью увеличения собственных капитальных вложений в непроизводственную сферу, а с целью извлечения прибыли от строительства и реализации построенного жилья.
     В инвестиционном строительстве и при реализации построенного жилья, как правило, используются следующие виды договоров:
     * инвестиционный контракт;
     * договор долевого участия в строительстве (как варианты: «договор инвестирования строительства», «привлечения финансовых средств в строительство», «уступки прав инвестирования строительства»);
     * договор уступки права требования жилья;
     * договор купли-продажи жилья.
     Следует сказать, что форма договора об инвестиционной деятельности ни в действующем ГК РФ, ни в Законе РСФСР от 26 июня 1991 г. N 1488-1 и Законе N 39-ФЗ (в редакции от 2 января 2000 г.) не предусмотрена.
     Отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с ГК РФ (ст. 8 Федерального закона N 39-ФЗ).
     ГК РФ позволяет субъектам инвестиционной деятельности заключать договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (п. 2 ст. 1 и п. 2 ст. 421). Таким образом, заключение сторонами договора, основными условиями которого являются обязательства сторон по инвестированию строящихся объектов недвижимости, позволяет рассматривать его как особый вид договора, не предусмотренный ГК РФ, к которому применяется законодательство об инвестиционной деятельности.
     Однако из-за отсутствия в законах регламентации договоров об инвестиционной деятельности следует предвидеть риски возможной переквалификации указанных инвестиционных договоров. Так, суды при разрешении возникших споров между участниками инвестиционной деятельности на практике исходят из содержания договоров, а не из их наименования. При этом какая-либо единообразная судебная практика по этим спорам отсутствует.
     Арбитражные суды, рассматривая споры между юридическими лицами, квалифицируют заключенные договоры исходя из норм указанных выше законов об инвестиционной деятельности (то есть признают самостоятельную разновидность гражданско-правового договора) либо рассматривают их как договоры о совместной деятельности. Суды общей юрисдикции, рассматривающие споры, участниками которых являются граждане, чаще всего квалифицируют заключенные между инвесторами и физическими лицами договоры как договоры подряда, купли-продажи, возмездного оказания услуг и применяют к ним Закон «О защите прав потребителей».
     Таким образом, сам факт признания договора инвестиционным не дает ответа на вопрос о его гражданско-правовой природе и не исключает возможность применения к возникшим отношениям норм ГК РФ (общих норм об обязательствах или норм конкретных видов договоров, предусмотренных частью 2 ГК РФ). А если стороной является физическое лицо, то возможно применение Закона «О защите прав потребителей».
     — Инвестиционный контракт, как правило, заключается основным инвестором с органами местной исполнительной власти и закрепляет права и обязанности сторон при реализации инвестиционного проекта по строительству конкретного жилого дома (группы домов, микрорайона и т. д.).
     Контракт закрепляет порядок распределения долей в построенном объекте и права возможного перераспределения этих долей в процессе строительства (возможность привлечения соинвесторов). Он действует до момента завершения строительства и подписания сторонами протокола о распределении долей в построенном объекте.
     4 Договор долевого участия в строительстве заключается инвестором с привлеченными к инвестированию строительства юридическими и физическими лицами и действует до момента окончания строительства объекта.
     Как правило, именно эти договоры налоговые органы пытаются переквалифицировать для целей налогообложения в договоры передачи имущественных прав, а иногда — в договоры купли-продажи.
     По мнению автора, если такой договор заключается до момента окончания строительства объекта основным инвестором, исполняющим одновременно функции заказчика, проблем с учетом и налогообложением таких договоров, как правило, не возникает.
     Если договор заключается инвестором, не являющимся заказчиком строительства, то риск переквалификации такого договора для целей налогообложения достаточно высок.
     К факторам, увеличивающим риск переквалификации договора долевого участия в строительстве, можно отнести:
     * наличие в договоре упоминаний об уступке прав на долю в строящемся объекте;
     * поквартирное распределение долей между сторонами договора на стадии его заключения (индивидуализация квартиры, подлежащей получению привлеченным инвестором);
     * взятие инвестором, привлекающим дольщиков, на себя обязательств по оформлению в собственность привлеченных инвесторов их доли жилья в рамках договора о долевом участии в строительстве (без выделения стоимости данной услуги отдельно от других финансовых обязательств сторон);
     * нецелевое использование средств привлеченных инвесторов. Например, направление средств привлеченных инвесторов на восстановление собственного источника финансирования строительства (погашение банковского кредита), за счет которого строительство было ранее профинансировано.
     Среди факторов, уменьшающих риск переквалификации договора долевого участия в строительстве, следует выделить:
     * предоставление в инвестиционном контракте права основному инвестору привлекать соинвесторов с последующим перераспределением долей в построенном объекте. Если привлекающая сторона — инвестор второй очереди (привлеченный основным инвестором), то такое право должно быть предоставлено ему в рамках договора, в соответствии с которым он был привлечен к инвестированию строительства;
     * наличие в условиях инвестиционного контракта и в заключенных договорах долевого участия в строительстве механизма учета всех привлекаемых лиц в качестве инвесторов и распределения долей между всеми инвесторами после окончания строительства объекта;
     * включение каждого привлеченного инвестора в протокол распределения долей по окончании строительства, подписанный с местными органами исполнительной власти, который может свидетельствовать о том, что участники инвестирования строительства стали первичными правообладателями своей доли в построенном объекте.
     — Договор уступки права требования жилья подписывается стороной-правообладателем с юридическим или физическим лицом, получающим права на жилье в соответствии с условиями договора.
     Как правило, уступаемое право на жилье подразумевает право оформления этого жилья в собственность правоприобретателя.
     Право оформления в собственность жилья большинство специалистов относит к категории имущественного права. К сожалению, действующее гражданское и налоговое законодательство не дает четкого определения понятия «имущественное право». Однако автор склонен считать, что имущественное право может возникнуть только тогда, когда объект этого права индивидуализирован. То есть право на жилье возникает у правообладателя только после того, как это жилье построено и имеет индивидуальные признаки. Следовательно, уступить это право правообладатель может только после окончания строительства объекта.
     На практике такие договоры заключаются как после окончания строительства, так и в его процессе. Поэтому договоры, заключенные в процессе строительства, не могут быть исполнены (право не может быть передано) до момента его окончания. А все средства, поступившие по таким договорам, следует считать предварительной оплатой права, которое будет передано правоприобретателю по окончании строительства.
     Договоры купли-продажи заключаются участниками сделки после того, как продающая сторона оформила право собственности на построенное жилье. Переход права собственности на жилье от продавца к покупателю и является основным условием такого договора.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

ДОГОВОРЫ ДОЛЕВОГО УЧАСТИЯ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ

     Действующее законодательство не дает прямых рекомендаций по отражению в учете хозяйственных операций, связанных с инвестиционной деятельностью в форме строительства объектов с целью их дальнейшей продажи. Следовательно, порядок ведения бухгалтерского учета в рассматриваемой ситуации является элементом учетной политики организации.
     Рассмотрим порядок учета таких договоров у инвестора, привлекающего дольщиков, в двух случаях, когда инвестор, привлекающий дольщиков:
     — является заказчиком на объекте строительства;
     — не является заказчиком на объекте строительства.
     Рассмотрим оба варианта более подробно.

ИНВЕСТОР, ПРИВЛЕКАЮЩИЙ ДОЛЬЩИКОВ, ВЫПОЛНЯЕТ ФУНКЦИИ ЗАКАЗЧИКА

     Под заказчиком строительства здесь понимается инвестор-застройщик, имеющий лицензию на выполнение функций заказчика и выполняющий указанные функции. Он заключает договор генерального подряда на строительство объекта с подрядной организацией или берет на себя функции, свойственные генподрядной организации (содержание строительной площадки, снабжение, координация выполнения строительных работ на объекте и т. д.). При этом часть работ может выполняться силами самого инвестора-застройщика, а на выполнение отдельных видов и комплексов работ заключаются договоры подряда со строительными организациями.
     Для заказчика-застройщика средства, полученные от привлеченных инвесторов, по своей природе являются средствами целевого финансирования. Однако действующий План счетов не предусматривает использование счета 86 «Целевое финансирование и поступления» для учета средств, полученных заказчиком-застройщиком для финансирования строительства. Исходя из этого организация должна самостоятельно определить в учетной политике, на каком счете будут учтены такие средства.
     Если будет применяться счет 86, то следует учесть, что в бухгалтерском балансе данные средства не могут быть отражены в разделе «Капитал и резервы». Данные средства следует отражать в разделе «Долгосрочные обязательства» или «Краткосрочные обязательства», в зависимости от срока окончания реализации инвестиционного проекта, оставшегося с даты, на которую составлен бухгалтерский баланс. Автор рекомендует отражать полученные от привлеченных инвесторов средства на отдельном субсчете счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
     Для целей налогообложения указанные средства также являются средствами целевого финансирования, отчет о расходовании которых организации-застройщики представляют в налоговые органы в составе декларации по налогу на прибыль.
     Учет затрат по строительству объектов заказчик-застройщик ведет по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Тем не менее для заказчика, не являющегося инвестором (выполняющего функции заказчика по договору с инвестором) либо являющегося инвестором, но строящего объект для целей его реализации, производимые при строительстве затраты не являются капитальными вложениями. По этой причине в бухгалтерском балансе, по мнению автора, данные затраты не следует отражать в составе внеоборотных активов. Автор рекомендует отражать указанные затраты в бухгалтерском балансе в разделе «Оборотные активы».
     Уплачиваемые в процессе строительства подрядчикам и поставщикам суммы НДС учитываются у застройщика отдельно по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Указанные суммы налога в процессе строительства у заказчика-застройщика к налоговому вычету не принимаются (п. 6 ст. 171 НК РФ). Полученные при этом счета-фактуры учитываются в журнале полученных счетов-фактур и в книгу покупок не включаются.
     Полученные денежные средства от дольщиков по договорам долевого участия в строительстве (контрактам об инвестировании строительства), по мнению автора, учитываются по дебету счета учета денежных средств и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», на котором ведется аналитический учет по каждому соинвестору. По окончании строительства и подписания акта о реализации инвестиционного контракта с каждым соинвестором инвестиционная стоимость его доли и приходящаяся на нее сумма НДС списываются за счет ранее полученного инвестиционного взноса:
     Д-т сч. 76 К-т сч. 08 и Д-т сч. 76 К-т сч.
     19.
     При этом каждому соинвестору — юридическому лицу выдается сводный счет-фактура на сумму НДС, приходящегося на его долю площади.
     Деятельность застройщиков-инвесторов по строительству жилья, связанная с извлечением прибыли, в том числе в виде разницы между полученными средствами от привлеченных инвесторов и фактическими затратами на строительство, является коммерческой деятельностью. Следовательно, для целей учета необходимо определить статус получаемого дохода. Рассмотрим варианты определения статуса дохода от инвестиционной деятельности как разницы между средствами, полученными от соинвесторов и фактически направленными на строительство.

     Вариант 1
     Договором с привлеченным инвестором предусмотрено, что разница между полученными средствами и фактически направленными на строительство является вознаграждением заказчика за выполнение им своих функций.
     В этом случае в бухгалтерском учете заказчика необходимо наладить обособленный учет затрат на собственное содержание (зарплата, аренда, коммунальные платежи, другие текущие расходы) на счете 08 до момента привлечения первого инвестора. Уплаченный при этом НДС учитывается обособленно на счете 19 и к возмещению из бюджета не принимается. Счета-фактуры учитываются в журнале полученных счетов-фактур.
     В момент заключения первого договора с привлеченным инвестором определяется процентная доля такого инвестора, подлежащая передаче ему по окончании строительства. Эта доля может рассчитываться исходя из физических параметров (например, кв. м передаваемого жилья по отношению к общей площади строительства). Часть расходов на собственное содержание, учтенных ранее обособленно на счете 08, определенная исходя из процентной доли привлеченного инвестора в общей сумме издержек на содержание заказчика, относится в дебет счета 20 «Основное производство» как расходы, связанные с получением дохода от выполнения функций заказчика.
     Сумма уплаченного НДС с затрат на собственное содержание в этой же доле учитывается обособленно на счете 19. В дальнейшем, при осуществлении затрат на собственное содержание, данные расходы распределяются между счетами 08 и 20 в установленной на момент осуществления данных расходов пропорции.
     При заключении следующих договоров с привлеченными инвесторами доля затрат на содержание заказчика, приходящаяся на каждого вновь привлеченного инвестора, определяется аналогично. При этом в расчете данной доли учитываются все понесенные расходы, как учтенные на счете 08, так и на счете 20. Так же определяется и сумма НДС, относящаяся к расходам, учтенным на счете 20.
     Расчет расходов, подлежащих отнесению на счет 20, можно производить по окончании каждого месяца исходя из общей доли площади, подлежащей передаче привлеченным на расчетную дату инвесторам (нарастающим итогом), а не рассчитывать по каждому инвестору в отдельности.

     Пример 1
     На дату расчета общая сумма расходов на содержание заказчика, учтенная по дебету счета 08, составила 500 000 руб. Сумма НДС, уплаченная сторонним организациям по данным расходам, составила 60 000 руб. (сумма НДС, как правило, меньше 20% от суммы затрат, поскольку в составе затрат учитываются расходы по оплате труда, суммы единого социального налога и другие издержки, «входного» НДС по которым не было). Общая площадь строительства — 1000 кв. м. Площадь строительства, подлежащая передаче привлеченным инвесторам, — 200 кв. м.
     * Находим отношение площади, подлежащей передаче привлеченным инвесторам, к общей площади строительства:
     200 : 1000 = 0,2
     * Определяем сумму расходов на содержание заказчика, подлежащую учету по дебету счета 20:
     500 000 х 0,2 = 100 000 (Д-т сч. 20 К-т сч. 08)
     * Рассчитываем сумму НДС, подлежащую обособленному учету, относящуюся к затратам, подлежащим учету по дебету счета 20:
     60 000 х 0,2 = 12 000 (отражаем обособленно внутри счета 19).
     В следующем месяце фактические расходы на содержание заказчика составили 400 000 руб. Сумма уплаченного НДС — 50 000 руб. Площадь строительства, подлежащая передаче инвесторам, привлеченным с начала строительства, — 300 кв. м.
     * Определяем отношение площади, подлежащей передаче всем привлеченным инвесторам, к общей площади строительства:
     300 : 1000 = 0,3
     * Рассчитываем сумму расходов на содержание заказчика, подлежащую учету по дебету счета 20:
     (500 000 + 400 000) х 0,3 = 270 000
     * Находим сумму расходов на содержание заказчика, подлежащую отнесению в дебет счета 20 в отчетном периоде:
     270 000 — 100 000 = 170 000 (Д-т сч. 20 К-т сч. 08)
     * Определяем сумму НДС, подлежащую обособленному учету, относящуюся к затратам, учитываемым по дебету счета 20:
     (60 000 + 50 000) х 0,3 = 33 000
     * Рассчитываем сумму НДС, относимую в обособленный учет на счете 19 в данном месяце, относящуюся к затратам, учитываемым по дебету счета 20:
     33 000 — 12 000 = 21 000 (отражаем обособленно внутри счета 19).
     Суммы НДС, уплаченные по расходам заказчика, учтенные обособленно на счете 19 и относящиеся к расходам, учтенным на счете 20, при условии их оплаты могут быть приняты к налоговому вычету (ст. 172 НК РФ) на дату формирования счета 20. При этом организации следует учитывать следующее.
     Часть полученных от инвестора средств относится к вознаграждению заказчика за выполнение им своих функций. Причем получены они в качестве аванса, сумма которого подлежит включению в налогооблагаемую базу по НДС на дату его получения. Точно эту сумму определить не представляется возможным, поскольку она будет определяться расчетным путем по окончании строительства (как разница между привлеченными средствами и фактически направленными на строительство суммами). Тем не менее во избежание споров с налоговыми органами о необходимости уплаты НДС с полученных авансов в данном случае организации рекомендуется рассчитать предполагаемую сумму аванса для учета ее в налогооблагаемой базе на момент получения денежных средств.
     Предполагаемая сумма аванса в данном случае может быть определена экономически обоснованным методом, но она не может быть меньше суммы затрат на содержание заказчика, включаемых впоследствии в инвестиционную стоимость строительства, в расчете на долю, приходящуюся на привлеченных соинвесторов. Это обусловлено тем, что привлеченные инвесторы финансируют строительство объекта в сумме не менее, чем фактическая инвестиционная стоимость в расчете на долю привлеченного инвестора, в которую включаются и фактические затраты на содержание заказчика.
     А как определить предполагаемую сумму затрат на содержание заказчика? Для этого можно воспользоваться суммой, рассчитанной в сводном сметном расчете. Если сводного сметного расчета нет, то можно воспользоваться методикой расчета затрат на содержание заказчика-застройщика, рекомендованной Методическим пособием по расчету затрат на службу заказчика-застройщика, утвержденным Письмом Минстроя России от 13 декабря 1995 г. N ВБ-29/12-347.

     Пример 2
     Сумма средств на содержание заказчика, предусмотренная в сводном сметном расчете, составляет 1 000 000 руб. Общая площадь строительства — 1000 кв. м. Площадь строительства, подлежащая передаче привлеченным инвесторам, — 200 кв м. Денежные средства от привлеченных инвесторов получены.
     * Находим отношение площади, подлежащей передаче привлеченным инвесторам, к общей площади строительства:
     200 : 1000 = 0,2
     * Определяем сумму предполагаемого аванса, полученного от привлеченных инвесторов, подлежащую включению в налогооблагаемую базу по НДС:
     1 000 000 х 0,2 = 200 000 (Д-т сч. 76 К-т сч. 62/»Авансы полученные»)
     * Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с полученного аванса:
     200 000 : 118% х 18% = 30 500 (Д-т сч. 62 К-т сч. 68) (Здесь и далее допущены округления.)
     В следующем месяце площадь строительства, подлежащая передаче инвесторам, привлеченным с начала строительства, — 300 кв. м.
     * Находим отношение площади, подлежащей передаче привлеченным инвесторам, к общей площади строительства:
     300 : 1000 = 0,3
     * Рассчитываем сумму предполагаемого аванса, полученного от привлеченных инвесторов, подлежащую включению в налогооблагаемую базу по НДС:
     1 000 000 х 0,3 = 300 000
     * Определяем сумму предполагаемого аванса, полученного от привлеченных инвесторов, подлежащую включению в налогооблагаемую базу по НДС в отчетном месяце:
     300 000 — 200 000 = 100 000 (Д-т сч.76 К-т сч. 62/»Авансы полученные»)
     * Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с полученного аванса в отчетном месяце:
     100 000 : 118% х 18% = 15 250 (Д-т сч. 62 К-т сч. 68).
     Если заказчик заранее предполагает получить от привлеченных инвесторов средств больше, чем это требуется для строительства в расчете на их долю, то он может рассчитать сумму полученного аванса как разницу между средствами, полученными от инвесторов, и предполагаемой стоимостью строительства (без учета затрат на содержание заказчика). Предполагаемая стоимость строительства может определяться на основании сметной стоимости либо иным экономически обоснованным методом.

     Пример 3
     Предполагаемая стоимость строительства (без учета затрат на содержание заказчика) — 25 000 000 руб. Общая площадь строительства — 1000 кв. м. Площадь строительства, подлежащая передаче привлеченным инвесторам, — 200 кв. м. Сумма полученного инвестиционного взноса от инвесторов — 6 000 000 руб.
     * Находим предполагаемую стоимость одного кв. м строительства:
     25 000 000 : 1000 = 25 000
     * Определяем сумму полученных инвестиций, необходимую для покрытия предполагаемых фактических затрат на строительство доли, приходящейся на привлеченных инвесторов:
     25 000 х 200 = 5 000 000
     * Рассчитываем предполагаемую сумму аванса:
     6 000 000 — 5 000 000 = 1 000 000 (Д-т сч. 76 К-т сч. 62)
     * Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с полученного аванса:
     1 000 000 : 118% х 18% = 152 540 (Д-т сч. 62 К-т сч. 68).
     По окончании строительства объекта сумма разницы между полученными средствами и фактическими затратами на строительство, учтенными на счете 08, в доле, приходящейся на привлеченных инвесторов, отражается проводкой Д-т сч. 62 К-т сч. 90/1.
     Сумма НДС, подлежащая уплате с полученного дохода, отражается: Д-т сч. 90/3 К-т сч. 68. Затраты на собственное содержание, учтенные на счете 20, списываются: Д-т сч. 90/2 К-т сч. 20. Сумма НДС, рассчитанная для уплаты в бюджет, относится на счет 19 (Д-т сч. 19 К-т сч. 62) для дальнейшей передачи ее инвесторам. Полученный доход от выполнения функций заказчика за минусом суммы НДС, отнесенной на счет 19, отражается в составе инвестиционной стоимости построенного объекта: Д-т сч. 08 К-т сч. 62. Сумму НДС, уплаченную с авансов полученных, возмещаем из бюджета: Д-т сч. 68 К-т сч. 62 «Авансы полученные». Сумму, учтенную ранее как полученные авансы, возвращаем в кредит счета 76: Д-т сч. 62 «Авансы полученные» К-т сч. 76.
     При передаче инвесторам их доли построенного объекта инвестиционная стоимость доли каждого инвестора и приходящаяся на нее сумма НДС списываются за счет полученных ранее инвестиций: Д-т сч. 76 К-т сч. 08 и Д-т сч. 76 К-т сч. 19. Инвесторам выдается расчет инвестиционной стоимости доли конкретного инвестора и счет-фактура на сумму передаваемого НДС. В нем отдельными строчками показывается сумма НДС, уплаченного поставщикам и подрядчикам, и сумма налога, исчисленная с вознаграждения заказчика. Как вариант могут быть выданы два счета-фактуры: на сумму налога, уплаченного поставщикам и подрядчикам, и на сумму налога, исчисленного с вознаграждения заказчика.

     Пример 4
     Строительство завершено. Общая сумма затрат на него, отраженная по дебету счета 08, — 24 150 000 руб., в том числе фактические затраты на содержание заказчика, приходящиеся на долю заказчика, — 150 000 руб. Сумма фактических затрат на содержание заказчика, отраженная как расходы, связанные с получением вознаграждения за выполнение функций заказчика, учтенная по дебету счета 20, — 600 000 руб.
     Сумма НДС, отраженная по дебету счета 19 (кроме налога, учтенного обособленно, приходящегося на сумму фактических затрат, учтенных на счете 20, и возмещенного из бюджета) — 4 500 000 руб.
     Общая сумма инвестиций, полученных от инвесторов, — 25 000 000 руб. (учтена по кредиту счета 76 в сумме 24 200 000 руб. и кредиту счета 62/»Авансы полученные» в сумме 800 000 руб., определенные на стадии строительства исходя из средств на содержание заказчика, предусмотренных в сводном сметном расчете). Сумма НДС, уплаченная с авансов, — 122 000 руб. (Д-т сч. 62/ «Авансы полученные» К-т сч. 68). Общая площадь строительства — 1000 кв. м. Площадь строительства, подлежащая передаче привлеченным инвесторам, — 800 кв. м.
     * Фактическая стоимость строительства, приходящаяся на долю инвесторов (без учета расходов на содержание заказчика):
     (24 150 000 — 150 000) : 1000 х 800 = 19 200 000
     * Сумма НДС, приходящаяся на долю инвесторов:
     4 500 000 : 24 150 000 х 19 200 000 = 3 580 000
     * Сумма вознаграждения заказчика, определенная как разница между полученными от инвесторов средствами и фактическими затратами на строительство доли инвесторов:
     25 000 000 — 19 200 000 — 3 580 000 = 2 220 000 (Д-т сч. 62 К-т сч. 90/1)
     * Сумма НДС, подлежащая уплате с полученного вознаграждения:
     2 220 000 : 118% х 18% = 338 600 (Д-т сч. 90/3 К-т сч. 68)
     * Списываются фактические расходы на выполнение функций заказчика, приходящиеся на долю привлеченных инвесторов:
     Д-т сч. 90/2 К-т сч. 20 — 600 000
     * Определен финансовый результат от выполнения функций заказчика:
     2 220 000 — 338 600 — 600 000 = 1 281 400 (Д-т сч. 90/9
     К-т сч. 99)
     * Сумма вознаграждения заказчика (без НДС) включается в инвестиционную стоимость строительства:
     2 220 000 — 338 600 = 1 881 400 (Д-т сч. 08 К-т сч. 62)
     * Сумма НДС с вознаграждения заказчика относится на счет 19 для дальнейшей передачи инвесторам:
     Д-т сч. 19 К-т сч. 62 — 338 600
     * Возврат суммы налога, ранее уплаченного с суммы предполагаемого аванса:
     Д-т сч. 68 К-т сч. 62/»Авансы полученные» — 122 000
     * Возврат суммы, учтенной ранее как авансы полученные, на счет 76:
     Д-т сч. 62/»Авансы полученные» К-т сч. 76 — 800 000
     * Списывается инвестиционная стоимость доли, переданной инвесторам:
     19 200 000 + 1 881 400 = 21 081 400 (Д-т сч. 76 К-т сч. 08)
     * Списывается сумма НДС, передаваемая инвесторам:
     3 580 000 + 338 600 = 3 918 600 (Д-т сч. 76 К-т сч. 19).
     В примере рассмотрено единовременное отражение выручки от реализации услуг заказчика, определенной на дату подписания актов о реализации контрактов с инвесторами. Такой порядок применяется в случае, если договором с инвестором не предусмотрено поэтапное оказание услуг.
     Если договором будет предусмотрено поэтапное оказание услуг, то в учете организация отражает выручку от выполнения функций заказчика по окончании каждого этапа исходя из суммы, определенной по методу расчета авансового платежа. Для целей налогового учета, если договором не предусмотрено поэтапное оказание услуг, следует учитывать требования абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ.
     Следует учесть, что рассмотренный вариант определения статуса доходов, полученных от привлечения соинвесторов, может вызвать проблемы с учетом для целей налогообложения некоторых расходов, связанных с коммерческой инвестиционной деятельностью. Например, связанных с привлечением соинвесторов расходов на рекламу, поскольку организация формально не имеет доходов от привлечения соинвесторов (доход определен за выполнение функций заказчика).

     Вариант 2
     Договором предусмотрено, что разница между полученными средствами и фактически направленными на строительство суммами является вознаграждением основного инвестора за осуществление мероприятий по обеспечению прав привлеченного инвестора на его долю (включение в реестр, оформление и подача документов, другие подобные действия).
     В этом случае полученная разница отражается в составе дохода на дату подписания акта о реализации инвестиционного договора с соинвестором:
     Д-т сч. 76 К-т сч. 90/1 — сумма дохода
     Д-т сч. 90/3 К-т сч. 68 — сумма НДС с полученной разницы.
     Если у организации были расходы, связанные с извлечением данного дохода, то их следовало учитывать по дебету счета 20 «Основное производство» обособленно. На дату признания дохода указанные расходы подлежат списанию:
     Д-т сч. 90/2 К-т сч. 20.
     В данном варианте следует учитывать также, что инвестиционный взнос, который вкладывают соинвесторы, направляется на покрытие всех затрат по строительству, в том числе затрат на содержание заказчика-застройщика, включаемых в инвестиционную стоимость объекта строительства. Следовательно, существует вероятность, что часть инвестиционного взноса соинвесторов, направленная на покрытие затрат по содержанию заказчика, может быть расценена для целей бухгалтерского учета и налогообложения как полученное вознаграждение за выполнение функций заказчика (хотя поручения от инвесторов на выполнение функций заказчика не было), поскольку все признаки возмездного оказания услуг налицо: действительно заказчик выполнил указанные функции, а затраты, связанные с их выполнением, покрыты за счет средств инвесторов (принцип возмездности оказанной услуги).
     Сумму дохода за выполнение функций заказчика в этом случае рекомендуется определить равной доле от суммы на содержание заказчика-застройщика, предусмотренной в сводном сметном расчете, приходящейся на долю строительства за счет привлеченных соинвесторов. Другой вариант — воспользоваться Методическим пособием по расчету затрат на службу заказчика-застройщика, утвержденным Письмом Минстроя России от 13 декабря 1995 г. N ВБ-29/12-347. В любом случае по окончании строительства вознаграждение не может быть меньше суммы фактических затрат на содержание заказчика из расчета на долю привлеченных инвесторов. Поскольку инвесторы, финансируя строительство, оплачивают также и затраты на содержание заказчика в сумме не менее фактических затрат.
     Сумму расходов на содержание заказчика, приходящихся в доле на привлеченных инвесторов, и уплаченный НДС, приходящийся на данные суммы затрат, рекомендуется определять аналогично примеру, приведенному в варианте 1. Расходы также относятся в дебет счета 20 и списываеюся в дебет учета счета реализации на дату определения дохода от выполнения функций заказчика.
     Порядок возмещения НДС, приходящегося на суммы расходов, учтенных по дебету счета 20, аналогичен описанному в варианте 1.
     Исходя из вышеизложенного, в бухгалтерском учете доход от оказания услуг заказчика отражается на дату подписания акта о реализации инвестиционного договора с привлеченными инвесторами.

     Пример 5
     Строительство завершено. Общая сумма затрат на строительство, отраженная по дебету счета 08, — 24 150 000 руб., в том числе фактические затраты на содержание заказчика, приходящиеся на долю заказчика, — 150 000 руб. Сумма фактических затрат на содержание заказчика, приходящаяся на привлеченных инвесторов, учтенная по дебету счета 20, — 600 000 руб. Вознаграждение за выполнение функций заказчика, полученное от инвесторов, определена на основании сводного сметного расчета в сумме 800 000 руб. (с учетом НДС).
     Сумма НДС, отраженная по дебету счета 19 (кроме налога, учтенного обособленно, приходящегося на сумму фактических затрат, отраженного на счете 20 и возмещенного из бюджета), — 4 500 000 руб. Общая сумма инвестиций, полученных от инвесторов, — 25 000 000 руб. (учтена по кредиту счета 76 в сумме 24 200 000 руб. и кредиту счета 62/»Авансы полученные» в сумме 800 000 руб.). Сумма НДС, уплаченная с авансов, — 122 000 руб. (Д-т сч. 62/»Авансы полученные» К-т сч. 68). Общая площадь строительства — 1000 кв. м. Площадь строительства, подлежащая передаче привлеченным инвесторам, — 800 кв. м.
     * Фактическая стоимость строительства, приходящаяся на долю инвесторов (без учета расходов на содержание заказчика):
     (24 150 000 — 150 000) : 1000 х 800 = 19 200 000
     * Сумма НДС, приходящаяся на долю инвесторов:
     4 500 000 : 24 150 000 х 19 200 000 = 3 580 000
     * Вознаграждение за выполнение функций заказчика:
     Д-т сч. 62 К-т сч. 90/1 — 800 000
     * Сумма НДС, подлежащая уплате с полученного вознаграждения:
     800 000 : 118% х 18% = 122 000 (Д-т сч. 90/3 К-т сч. 68)
     * Списываются фактические расходы на выполнение функций заказчика, приходящиеся на долю привлеченных инвесторов:
     Д-т сч. 90/2 К-т сч. 20 — 600 000
     * Определен финансовый результат от выполнения функций заказчика:
     800 000 — 122 000 — 600 000 = 78 000 (Д-т сч. 90/9 К-т сч. 99)
     * Вознаграждение заказчика (без НДС) включается в инвестиционную стоимость строительства:
     800 000 — 122 000 = 678 000 (Д-т сч. 08 К-т сч. 62)
     * Сумма НДС с вознаграждения заказчика относится на счет 19 для дальнейшей передачи инвесторам:
     Д-т сч. 19 К-т сч. 62 — 122 000
     * Возврат суммы налога, ранее уплаченного с суммы предполагаемого аванса:
     Д-т сч. 68 К-т сч. 62/»Авансы полученные» — 122 000
     * Возврат суммы, учтенной ранее как авансы полученные, на счет 76:
     Д-т сч. 62/»Авансы полученные» К-т сч. 76 — 800 000
     * Списывается инвестиционная стоимость доли, переданной инвесторам:
     19 200 000 + 678 000 = 19 878 000 (Д-т сч. 76 К-т сч. 08)
     * Списывается сумма НДС, уплаченная при строительстве, передаваемая инвесторам:
     3 580 000 + 122 000 = 3 702 000 (Д-т сч. 76 К-т сч. 19)
     * Определяется сумма разницы между полученными средствами и фактической стоимостью строительства в доле, подлежащей передаче инвесторам:
     25 000 000 — 19 878 000 — 3 702 000 = 1 420 000 (Д-т сч. 76 К-т сч. 90/1)
     * НДС с суммы полученного дохода:
     1 420 000 : 118% х 18% = 216 600 (Д-т сч. 90/2 К-т сч. 68)
     * Финансовый результат от полученного дохода:
     1 420 000 — 216 600 = 1 203 400 (Д-т сч. 90/9 К-т сч. 99).

ИНВЕСТОР, ПРИВЛЕКАЮЩИЙ ДОЛЬЩИКОВ, НЕ ЯВЛЯЕТСЯ ЗАКАЗЧИКОМ НА ОБЪЕКТЕ СТРОИТЕЛЬСТВА

     В данной ситуации автор исходит из того, что договор долевого участия в строительстве, в соответствии с которым инвестор привлекает средства дольщиков, не будет переквалифицирован заинтересованными органами для целей бухгалтерского и налогового учета в другую разновидность договоров (например, уступки права на жилье).
     Средства, полученные от дольщиков, рекомендуется учитывать по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76.
     С экономической точки зрения указанные суммы могут иметь признаки средств:
     * целевого финансирования, поскольку они получены для осуществления целевых мероприятий;
     * полученных для осуществления совместной деятельности, так как происходит объединение имущества нескольких лиц для строительства объекта с последующим распределением долей;
     * полученных комиссионером для исполнения поручения комитента, поскольку инвестор, получивший средства, не направляет их непосредственно на осуществление строительных мероприятий (расчеты с подрядчиками, поставщиками и т. д.), а всего лишь передает заказчику для осуществления строительства.
     В то же время, по мнению автора, указанные суммы нельзя считать в полной мере ни средствами целевого финансирования, поскольку получатель не расходует их самостоятельно на цели строительства, ни средствами, полученными для осуществления совместной деятельности, так как привлечение новых участников в совместную деятельность возможно только с согласия всех существующих участников. То есть необходимо перераспределение всех долей, оформление общей долевой собственности на построенный объект и выполнение других формальностей, обязательных для совместной деятельности, но не выполняемых на практике при ведении долевого строительства. Эти суммы нельзы также отнести к средствам, полученным комиссионером от комитента, поскольку инвестор (комиссионер) заключал договор с заказчиком на строительство объекта не в интересах дольщика (комитента), а в своих интересах, привлекая дольщиков уже на стадии строительства.
     Думается, что для целей бухгалтерского учета организация может уйти от ответа на вопрос об экономической сущности полученных средств, учитывая их «на расчетах» и раскрыв информацию о данных суммах при составлении бухгалтерской отчетности.
     Гораздо важнее определиться со статусом средств, полученных от дольщиков, для целей налогообложения.
     Для определения НДС указанные суммы, по мнению автора, нельзя рассматривать как средства, облагаемые данным налогом. Исключение составляет разница между полученными суммами и средствами, направленными заказчику для строительства.
     Это обусловлено тем, что полученные средства не являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), либо суммами, полученными в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг), либо иными средствами, подлежащими налогообложению по определению главы 21 НК РФ. Решение вопроса о порядке уплаты НДС с полученного аванса в счет выручки, определяемой как разница между полученными деньгами и средствами, направленными заказчику для строительства, решается организацией самостоятельно, в соответствии с рекомендациями, изложенными выше.
     Для целей налога на прибыль указанные средства организация учитывает в соответствии с утвержденной учетной политикой для налогообложения. По мнению автора, полученные от дольщиков средства не учитываются у инвестора в качестве дохода для целей налогообложения в сумме, направленной инвестором заказчику для финансирования строительства объекта. Сумму средств, оставшуюся у инвестора на момент окончания строительства объекта, следует учесть в качестве дохода для исчисления налога на прибыль. При наличии экономически обоснованных расходов, связанных с получением такого рода доходов, они уменьшат сумму полученного дохода.
     Средства, полученные от дольщиков и перечисленные заказчику, учитываются по дебету счета 76 и кредиту счетов учета денежных средств.
     По окончании строительства и подписания акта об исполнении договора о долевом участии в строительстве разница между средствами, полученными от дольщиков и фактически перечисленными заказчику на финансирование строительства, отражается как доход инвестора: Д-т сч. 76 К-т сч. 90/1.
     НДС, подлежащий уплате: Д-т сч. 90/3 К-т сч. 68. Если у инвестора были экономически обоснованные расходы, связанные с получением дохода от привлечения средств дольщиков, они относятся: Д-т сч. 90/2 К-т сч. 20.

     Пример 6
     Сумма, полученная по договорам с привлеченными дольщиками, — 25 000 000 руб. Перечислены заказчику на инвестирование строительства доли привлеченных дольщиков — 24 000 000 руб. Сумма расходов, связанных с привлечением дольщиков, — 100 000 руб. Уплаченный НДС с суммы расходов — 18 000 руб.
     * Определяется доход в виде разницы между суммой, полученной от дольщиков и перечисленной заказчику:
     25 000 000 — 24 000 000 = 1 000 000 (Д-т сч. 76 К-т сч. 90/1)
     * Сумма НДС с полученного дохода:
     1 000 000 : 118% х 18% = 152 500 (Д-т сч. 90/3 К-т сч. 68)
     * Сумма расходов, связанных с привлечением дольщиков:
     Д-т сч. 90/2 К-т сч. 20 — 100 000
     * Финансовый результат:
     1 000 000 — 152 500 — 100 000 = 747 500 (Д-т сч. 90/9 К-т сч. 99)
     * Возмещение НДС, уплаченного по расходам:
     Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 18 000.

ДОГОВОРЫ УСТУПКИ ПРАВ ТРЕБОВАНИЯ ЖИЛЬЯ

     Уступка прав требования жилья производится по договорам уступки прав, которые могут заключаться сторонами во время строительства и после окончания строительства, но всегда до момента оформления в собственность построенного жилья. Фактическая передача прав на квартиры может быть осуществлена после окончания строительства (когда объект права индивидуализирован) и до момента, когда организация воспользовалась своим правом и оформила жилье в собственность.
     Если договор уступки права требования жилья заключен до момента окончания строительства, то в учете инвестора, уступающего право, числится кредиторская задолженность на сумму полученных средств от правоприобретателя до момента, когда в соответствии с условиями договора право на жилье будет считаться переданным.
     По мнению автора, на сегодняшний день не решен вопрос о порядке исчисления НДС при передаче имущественных прав. С одной стороны, передача имущественных прав является объектом налогообложения в соответствии с требованиями ст. 146 НК РФ. С другой стороны, Налоговый кодекс не дает понятия имущественного права для целей налогообложения, не определены налоговая база, порядок исчисления налога (нарушены п. 3 и 6 ст. 3; п. 1 ст. 17 первой части НК РФ).
     Все это не дает возможности четко определиться с тем, каким образом следует исчислять НДС при передаче имущественных прав. МНС РФ свое мнение по данному вопросу официально не опубликовало. Арбитражной практики на сегодняшний день не сложилось. Некоторые налогоплательщики не исчисляют НДС с операций по передаче имущественных прав с полного оборота по ставке 20%, как это рекомендуют представители налоговых органов при проведении семинаров и устных консультаций. И, по мнению автора, у налогоплательщиков существуют для этого основания.
     Себестоимость уступаемого права на жилье формируется в бухгалтерском учете заказчика либо в соответствии с договором уступки прав требования, по которому оно было приобретено для целей последующей уступки. При этом НДС, уплаченный заказчиком при строительстве подрядчикам и поставщикам, может быть принят к налоговому вычету только у налогоплательщика-инвестора, оформившего право собственности на построенное жилье для целей его последующей перепродажи. А налог, уплаченный при приобретении права с целью его дальнейшей уступки, вообще не предусмотрен к возмещению главой 21 НК РФ.
     Следовательно, НДС, уплаченный при формировании себестоимости уступаемого права, может быть только включен в себестоимость этого права. А если налог включен в стоимость передаваемого права (что, несомненно, следует доказать при необходимости имеющимися счетами-фактурами), то исчислить НДС следует только с добавленной стоимости, то есть с суммы разницы между стоимостью уступки, определенной договором, и себестоимостью уступаемого права. Предвидя возражения оппонентов, что такой порядок противоречит требованиям главы 21 НК РФ, могу сказать, что он противоречит Налоговому кодексу ровно настолько, насколько ему противоречит рекомендация при передаче права требования на жилье исчислять налог по ставке 20% со всего оборота.
     Тем не менее налогоплательщикам рекомендуется самим определяться с порядком обложения НДС операций по уступке прав требования жилья исходя из степени возможного риска при принятии решения.

ДОГОВОРЫ КУПЛИ-ПРОДАЖИ КВАРТИР

     Порядок учета реализации квартир, оформленных в собственность по окончании инвестиционного строительства, зависит от того, где ранее были учтены данные квартиры в бухгалтерском учете.
     Если организация не планировала продавать квартиры, то они должны были быть учтены в составе ОС, с включением в стоимость сумм уплаченного при строительстве НДС. В случае реализации таких квартир НДС с суммы реализации исчисляется по расчетной ставке с разницы между продажной ценой и балансовой стоимостью квартир.
     Бухгалтерские проводки:
     Д-т сч. 62 К-т сч. 91/1 — отражена реализация актива
     Д-т сч. 91/2 К-т сч. 68 — НДС от реализации
     Д-т сч. 91/2 К-т сч. 01 — списана балансовая стоимость квартиры.
     Если организация планировала указанные квартиры продавать, то их следовало учесть на счете 41, а уплаченный при строительстве НДС — на счете 19. При реализации таких квартир НДС уплачивается со всего оборота по реализации по ставке 20%, а учтенные на счете 19 суммы налога принимаются к налоговому вычету.
     Бухгалтерские проводки:
     Д-т сч. 62 К-т сч. 90/1 — отражена выручка от реализации
     Д-т сч. 90/3 К-т сч. 68 — НДС к уплате
     Д-т сч. 90/2 К-т сч. 41 — списана балансовая стоимость квартиры
     Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — возмещение НДС, уплаченного при строительстве.

А. ДЕМЕНТЬЕВ, генеральный директор
аудиторской компании «Аудит-Эскорт»

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРУ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА В 2004 ГОДУ

     Договор простого товарищества является простой и эффективной формой сотрудничества организаций без создания для этой цели юридического лица, а процедура его оформления не требует госрегистрации. С одной стороны, это делает договор удобным и привлекательным для желающих временно объединить свои усилия, знания и имущество в целях извлечения прибыли. С другой стороны, вследствие отсутствия достаточного количества специальных правовых норм, касающихся договоров простого товарищества, учет и налогообложение операций в его рамках достаточно специфичны и вызывают множество вопросов. В данной статье рассмотрены правовые, бухгалтерские и налоговые аспекты «классического» договора простого товарищества, заключенного юридическими лицами в целях осуществления предпринимательской деятельности, когда ведение общих дел, в том числе и бухгалтерского учета общего имущества, поручено одному из товарищей.

ПРАВОВАЯ БАЗА

     Основой совместной деятельности является выполнение обязательств по договору простого товарищества между организациями и (или) индивидуальными предпринимателями.
     По такому договору (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
     Простое товарищество, образуемое вкладами товарищей, не является юридическим лицом, а представляет собой по характеру взаимоотношений гражданско-правовой договор. Основные принципы совместной деятельности закреплены в 55-й главе ГК РФ и сводятся к следующему:
     * вкладом в простое товарищество признается все то, что вносится участником (товарищем) в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, а также деловая репутация и деловые связи;
     * вклады предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств, при этом их (вкладов) денежная оценка производится по соглашению между товарищами;
     * внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также полученные в результате совместной деятельности доходы и продукция являются общей долевой собственностью участников, если иное не установлено законом или договором простого товарищества;
     * обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества;
     * порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется соглашением между ними, при этом соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно (при отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело);
     * прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей, при этом соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно;
     * при прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон;
     * раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ;
     * ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участников договора простого товарищества.
     Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в установленном порядке, и (или) коммерческие организации (п. 2 ст. 1041 ГК РФ).
     К отличительным чертам договора о совместной деятельности можно отнести наличие:
     * единой (общей для всех участников) цели договора, которую намереваются достичь товарищи;
     * объединенного имущества и усилий участников.
     Договор простого товарищества может заключаться на определенный срок, бессрочно либо под отменительным условием, то есть когда стороны поставили прекращение прав и обязанностей в зависимость от события, относительно которого неизвестно, наступит оно или нет (например, договор заключается до завершения строительства какого-либо объекта).
     В главе 55 ГК РФ не содержится норм о форме договора о совместной деятельности, поэтому при решении этого вопроса необходимо руководствоваться общими нормами ГК РФ. Поскольку по общему правилу сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны заключаться в простой письменной форме (подп. 1 п. 1 ст. 161 ГК РФ), а также в целях соблюдения интересов сторон договор простого товарищества и вытекающие из него соглашения следует заключать в письменной форме.
     При внесении в совместную деятельность недвижимого имущества следует учитывать, что переход права собственности на объект недвижимого имущества подлежит государственной регистрации в органах юстиции (ст. 131 ГК РФ), поэтому общая долевая собственность на имущество может возникнуть только с даты такой регистрации. До этого момента недвижимость остается в собственности участника, внесшего такой вклад, что в принципе совсем не препятствует ее использованию в совместной деятельности. Тем не менее участникам договора простого товарищества желательно урегулировать в договоре порядок использования недвижимого имущества в общих интересах до момента госрегистрации долевой собственности, а также порядок покрытия расходов на его содержание.
     Статьей 1044 ГК РФ предусмотрены три возможные формы ведения общих дел товарищей:
     * все товарищи ведут дела совместно;
     * от имени товарищей вправе действовать каждый;
     * дела ведет специально назначенный участник (участники) договора.
     Обычно при создании простого товарищества ведение общих дел поручается одному из участников, что отражается в договоре. В этом случае для совершения сделок не требуется согласия всех остальных товарищей, а значит, обеспечивается мобильность ведения бизнеса. При этом каждый участник, независимо от того, уполномочен ли он вести общие дела, вправе знакомиться со всей документацией по ведению дел.
     В отношениях с третьими лицами полномочие участника совершать сделки от имени всех участников удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными участниками, или фиксируется в договоре простого товарищества.
     В указанной доверенности определяются характер и объем полномочий, при этом между уполномоченным и остальными участниками устанавливаются отношения поручения. В этом случае сделки, заключенные товарищем, которому поручено ведение общих дел, определяют права и обязанности всех участников договора.

ЕСЛИ ОБЩИЕ ДЕЛА ВЕДЕТ ОДИН

     Обязанность по ведению бухгалтерского учета может нести только юридическое лицо. ПБОЮЛ ведут учет своих доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством РФ (ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
     Кроме того, от обязанности ведения бухгалтерского учета (за исключением учета ОС и НМА, который осуществляется в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете) освобождаются и организации, перешедшие на УСН. Они ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.
     Учитывая изложенное, а также то обстоятельство, что при объединении индивидуальных предпринимателей и (или) организаций в простое товарищество не образуется самостоятельный субъект предпринимательской деятельности (юридическое лицо), нормы ст. 4 Закона N 129-ФЗ на общие результаты рассматриваемой деятельности не распространяются.
     В связи с этим ведение учета общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества (вне зависимости от категорий лиц, объединившихся в простое товарищество, и применяемых каждым товарищем систем налогообложения) должно осуществляться в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения (Письмо МНС РФ от 6 октября 2003 г. N 22-2-16/8195-ак185).
     — С 1 января 2004 года при объединении в простое товарищество коммерческих организаций (коммерческих организаций и ПБОЮЛ) в целях извлечения экономических выгод или дохода учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества должен вестись по правилам, предусмотренным ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» (утв. Приказом Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. N 105н).
     — При объединении в простое товарищество индивидуальных предпринимателей (в том числе и индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы) учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества должен осуществляться в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (утв. совместным Приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430).
     Отдельный учет финансово-хозяйственных операций, в котором отражаются все операции в рамках осуществления совместной деятельности, как правило, ведет уполномоченный участник товарищества.
     Имущество, внесенное участниками договора простого товарищества, учитывается на отдельном балансе у того участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора. Это означает, что организации, ведущей общие дела, к синтетическим счетам бухгалтерского учета следует открыть специальные субсчета, на которых будут отражаться все операции по договору простого товарищества.
     Уполномоченный товарищ, ведущий общие дела, обеспечивает обособленный учет операций по договору простого товарищества (причем по каждому из них, если таких договоров несколько) и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности.
     Показатели отдельного баланса в баланс организации — товарища, ведущего общие дела, не включаются, поэтому, уполномоченный участник составляет два баланса: собственный и по совместной деятельности. При составлении баланса для налоговой инспекции (собственного) товарищ, ведущий общие дела, уменьшает остатки по счетам на суммы, которые числятся на субсчетах, специально открытых для отражения операций по договору простого товарищества.
     Поскольку обособленный баланс простого товарищества не является балансом юридического лица, он не представляется ни в налоговые, ни в иные контролирующие органы.
     Для расчетов по деятельности, связанной с осуществлением договора простого товарищества, уполномоченному товарищу целесообразно открыть отдельный банковский счет.
     Что касается осуществления расчетов наличными денежными средствами, то поскольку каждая организация ведет только одну кассовую книгу (п. 23 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утв. решением совета директоров ЦБ РФ от 22 сентября 1993 г. N 40), наличные деньги, получаемые и выдаваемые уполномоченным товарищем в рамках исполнения договора о совместной деятельности, обязательно должны проходить через кассу этого товарища.
     Таким образом, участник, ведущий общие дела, имеет только одну кассовую книгу, в которой отражаются как его собственные операции, так и операции по совместной деятельности. При этом он обязан наладить раздельный учет таких операций, что достигается использованием регистров аналитического учета (субсчетов) по движению наличных денежных средств.
     В учете организации, выступающей доверенным лицом по ведению общих дел, как правило, отражаются следующие операции:
     * получение имущества и денежных средств, внесенных участниками договора простого товарищества;
     * приобретение сырья, материалов, товаров, оборудования, их использование и переработка, а также реализация готовой продукции;
     * выявление финансовых результатов деятельности простого товарищества;
     * распределение прибыли (убытков) между участниками совместной деятельности;
     * перечисление прибыли участникам совместной деятельности;
     * получение возмещения убытков от участников совместной деятельности;
     * возврат имущества и денежных средств каждому участнику совместной деятельности после ее прекращения.
     При ведении бухгалтерского учета операций, совершаемых в рамках совместной деятельности, практически всегда возникает вопрос о том, какими методами следует руководствоваться участнику, ведущему общие дела, в тех ситуациях, когда бухгалтерское законодательство предлагает несколько возможных вариантов ведения учета. Организации в этих случаях руководствуются положениями, закрепленными в своей учетной политике. Простое же товарищество юридическим лицом не является, поэтому формально нормы ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» на него не распространяются.
     Поскольку порядок формирования учетной политики в рамках ведения совместной деятельности бухгалтерским законодательством не урегулирован (ПБУ 20/03 также не прояснило ситуацию), а его отсутствие делает невозможным ведение бухгалтерского учета по целому ряду операций, совершаемых простым товариществом, то, по мнению автора, участники простого товарищества могут самостоятельно утвердить указанный порядок, закрепив его в договоре простого товарищества либо в дополнительном соглашении к нему.
     Для ведения бухгалтерского учета в рамках совместной деятельности участник, ведущий общие дела, может руководствоваться собственной учетной политикой, а может и специально разработанной товарищами в зависимости от порядка, закрепленного в договоре.
     Кроме того, следует обратить внимание на требования п. 18 ПБУ 20/03: начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока его использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности.

     Пример 1
     ООО «Геракл» и ЗАО «Гефест» заключили договор простого товарищества. В качестве вклада в совместную деятельность ООО «Геракл» внесло объект основных средств — насос, который в соответствии с условиями договора оценен в сумму 200 000 руб.
     В бухгалтерском учете ООО «Геракл» насос числился в составе основных средств по балансовой стоимости 300 000 руб., сумма начисленной на момент передачи амортизации составила 210 000 руб., срок полезного использования насоса был определен в 10 лет, а амортизация по нему начислялась способом уменьшаемого остатка.
     На баланс совместной деятельности насос принимается к учету по стоимости 200 000 руб., при этом в момент постановки на учет этого объекта участник, ведущий общие дела, определяет срок его полезного использования и выбирает метод начисления амортизации согласно учетной политике, специально разработанной товарищами.
     Например, срок полезного использования насоса — 3 года, способ начисления амортизации — линейный.
     Таким образом, методы начисления амортизации по ОС и НМА, внесенным участниками в качестве вклада в совместную деятельность, могут и не совпадать с теми методами, по которым начислялась амортизация по данным объектам до заключения договора простого товарищества.
     Если участник, ведущий общие дела, пользуется в соответствии с действующим законодательством какими-либо льготами по налогам и другим обязательным платежам, то их действие распространяется только на его собственную деятельность и не распространяется на деятельность, осуществляемую в рамках простого товарищества.
     Только в случае когда сама деятельность, осуществляемая в рамках простого товарищества, подпадает под действие каких-либо льгот по налогам и другим обязательным платежам, участники простого товарищества имеют право их использовать. При этом льготы предоставляются только в отношении деятельности, осуществляемой в рамках простого товарищества, а налогообложение собственной деятельности участников производится в общеустановленном порядке.
     По окончании отчетного периода полученный финансовый результат — нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению.
     Информация о порядке исполнения договора простого товарищества, необходимая для формирования отчетной, налоговой и иной документации, составляется и предоставляется товарищем, ведущим общие дела, каждому участнику договора в порядке и сроки, установленные договором. При этом согласно п. 20 ПБУ 20/03 предоставление товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей, осуществляется в сроки, определенные договором, но не позднее сроков, установленных Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», то есть не позднее 30 дней по окончании квартала и 90 дней по окончании года.
     По окончании или прекращении договора товарищ, ведущий общие дела, составляет ликвидационный баланс на дату окончания (прекращения) договора о совместной деятельности. При этом причитающееся каждому товарищу по итогам раздела имущество учитывается как погашение его доли участия (вклада) в совместную деятельность.

ФОРМИРОВАНИЕ ВКЛАДОВ В СОВМЕСТНУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

     Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу (п. 13 ПБУ 20/03).
     У товарищей, внесших имущество, его стоимость отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетами 01, 04, 10, 41, 43 и т. д. по балансовой (остаточной) стоимости. К счету 58 открывается субсчет 58-4 «Вклады по договору простого товарищества», внутри которого ведется аналитический учет по каждому договору простого товарищества и видам вкладов.
     Для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества уполномоченным участником используется счет 80 «Уставный капитал», который в таком случае именуется «Вклады товарищей».
     Имущество, внесенное участниками в простое товарищество в счет их вкладов, приходуется уполномоченным участником по дебету счетов учета имущества и кредиту счета 80 «Вклады товарищей» в оценке, предусмотренной договором. При этом аналитический учет по счету 80 «Вклады товарищей» ведется по каждому договору простого товарищества и по каждому участнику договора.
     Подтверждением получения имущественного вклада для организации-участника является авизо об оприходовании имущества участником, ведущим общие дела, или первичные учетные документы о получении имущества (копия накладной, квитанция к приходному ордеру, акт и пр.).

     Пример 2
     ООО «Гектор», ЗАО «Ариадна» и ООО «Прокруст» заключили договор простого товарищества, согласно которому общие дела ведет ЗАО «Ариадна». Согласно договору:
     * ООО «Гектор» передает в общую собственность объект основных средств по цене 135 000 руб., первоначальная стоимость которого — 165 000 руб., а начисленная по нему амортизация — 65 000 руб.;
     * ЗАО «Ариадна» передает в общую собственность материалы по цене 135 000 руб., балансовая стоимость которых — 150 000 руб.;
     * ООО «Прокруст» вносит свой вклад денежными средствами в размере 135 000 руб.
     ООО «Гектор» открыты следующие субсчета бухгалтерского учета для счета 01 «Основные средства»:
     * 01-1 «Основные средства в эксплуатации»;
     * 01-2 «Выбытие основных средств».
     Отражение операций в бухгалтерском учете ООО «Гектор»:
     Д-т сч. 01-2 К-т сч. 01-1 — 165 000 руб. — списана первоначальная стоимость выбывшего объекта основных средств
     Д-т сч. 02 К-т сч. 01-2 — 65 000 руб. — списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации объекта основных средств
     Д-т сч. 58-4 К-т сч. 01-2 — 100 000 руб. — отражена передача объекта основных средств в совместную деятельность.
     Отражение операций в бухгалтерском учете ЗАО «Ариадна»:
     Д-т сч. 58-4 К-т сч. 10 — 150 000 руб. — отражено списание балансовой стоимости материалов, внесенных в совместную деятельность.
     Отражение операций в бухгалтерском учете ООО «Прокруст»:
     Д-т сч. 58-4 К-т сч. 51 — 135 000 руб. — отражено перечисление денежных средств в качестве вклада по договору простого товарищества.
     В учете ЗАО «Ариадна» (на отдельном балансе) будут сделаны следующие записи:
     Д-т сч. 01 К-т сч. 80 — 135 000 руб. — в совместную деятельность получен объект основных средств от ООО «Гектор»
     Д-т сч. 10 К-т сч. 80 — 135 000 руб. — в совместную деятельность приняты материалы от ЗАО «Ариадна»
     Д-т сч. 51 К-т сч. 80 — 135 000 руб. — в качестве вклада в совместную деятельность получены денежные средства от ООО «Прокруст».
     При передаче имущества, в том числе имущественных прав в качестве вкладов участников простых товариществ смены собственника не происходит, поэтому такие операции не признаются реализацией товаров, работ, услуг (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), и соответственно никаких обязательств по уплате НДС, налога на прибыль, а также каких-либо иных налогов в связи с внесением вкладов в совместную деятельность у товарищей не возникает.

НУЖНО ЛИ ВОССТАНАВЛИВАТЬ НДС ?

     О восстановлении НДС, уплаченного при приобретении имущества, вносимого товарищем в качестве вклада в совместную деятельность, хотелось бы отметить следующее.
     Если в качестве вклада в совместную деятельность передается имущество, специально приобретенное для использования его в рамках договора простого товарищества, то суммы НДС, уплаченные поставщикам такого имущества, возмещению из бюджета не подлежат, а учитываются в его стоимости (п. 2 ст. 170 НК РФ).

     Пример 3
     ЗАО «Афина» приобрело партию товаров, чтобы передать их в качестве взноса в совместную деятельность. Покупная стоимость товаров 236 000 руб., в том числе НДС — 36 000 руб.
     Отражение операций в бухгалтерском учете ЗАО «Афина»:
     Д-т сч. 41 К-т сч. 60 — 200 000 руб. — отражена стоимость приобретенных товаров
     Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 36 000 руб. — отражена сумма НДС по оприходованным товарам
     Д-т сч. 41 К-т сч. 19 — 36 000 руб. — сумма НДС по оприходованным товарам включена в их стоимость
     Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 236 000 руб. — отражена оплата товаров поставщику
     Д-т сч. 58-4 К-т сч. 41 — 236 000 руб. — отражена передача товаров в совместную деятельность.
     Если же имущество приобреталось не с целью его передачи в качестве вклада по договору простого товарищества, а для производственных нужд, то на момент его передачи организация, как правило, уже приняла к вычету суммы НДС по такому имуществу на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.
     Нужно ли восстанавливать НДС в такой ситуации?
     В соответствии с абз. 5 п. 3.3.3 Методических рекомендаций по НДС (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447) вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) НДС не облагаются. При этом если по вносимому имуществу был произведен вычет налога, то на эти суммы налога в налоговом периоде, в котором осуществлена передача, должен быть уменьшен вычет в части стоимости имущества, не включенной через амортизационные отчисления в расходы по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг) или внереализационные расходы, учитываемые при определении налога на прибыль.
     Иными словами, соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет. При внесении в совместную деятельность объекта основных средств сумму НДС, ранее принятую к вычету, нужно восстановить в части, приходящейся на его остаточную стоимость. Восстановленную сумму НДС следует включить в стоимость переданного в счет вклада в совместную деятельность имущества.

     Пример 4
     В 2003 году ООО «Дионис» приобрело материалы, которые предполагалось использовать в собственной производственной деятельности. Покупная стоимость материалов 120 000 руб., в том числе НДС — 20 000 руб. Впоследствии эти материалы в собственной производственной деятельности не использовались, а в 2004 году были переданы в качестве взноса в совместную деятельность.
     В 2002 году ООО «Гермес» приобрело объект основных средств, который в течение года использовался в производственной деятельности организации, облагаемой НДС. В 2004 году основное средство было передано в качестве взноса в совместную деятельность. Первоначальная стоимость указанного объекта составляет 360 000 руб., в том числе НДС — 60 000 руб. Остаточная стоимость объекта основных средств по данным как бухгалтерского, так и налогового учета на момент его передачи по договору простого товарищества — 250 000 руб.
     Отражение операций в бухгалтерском учете ООО «Дионис»:
     Д-т сч. 10 К-т сч. 60 — 100 000 руб. — отражена покупная стоимость материалов
     Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 20 000 руб. — отражена сумма НДС по оприходованным материалам
     Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 120 000 руб. — отражена оплата стоимости материалов поставщику
     Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 20 000 руб. — сумма НДС по оприходованным материалам предъявлена к вычету
     Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 20 000 руб. — сторно на сумму НДС по материалам, которая ранее была предъявлена к вычету
     Д-т сч. 10 К-т сч. 19 — 20 000 руб. — сумма НДС, уплаченная при приобретении материалов, включена в их стоимость
     Д-т сч. 58-4 К-т сч. 10 — 120 000 руб. — отражено списание балансовой стоимости материалов, внесенных в совместную деятельность.
     ООО «Гермес» открыты следующие субсчета бухгалтерского учета для счета 01 «Основные средства»:
     * 01-1 «Основные средства в эксплуатации»;
     * 01-2 «Выбытие основных средств».
     Отражение операций в бухгалтерском учете ООО «Гермес»:
     Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 360 000 руб. — отражена предоплата поставщику
     Д-т сч. 08 К-т сч. 60 — 300 000 руб. — акцептован счет поставщика
     Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 60 000 руб. — отражена сумма НДС по объекту основных средств
     Д-т сч. 01-1 К-т сч. 08 — 300 000 руб. — объект включен в состав основных средств организации
     Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 60 000 руб. — сумма НДС по приобретенному объекту основных средств предъявлена к вычету
     Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 50 000 руб. (250 000 руб. х 20%) — сторно на сумму НДС по объекту основных средств, которая ранее была предъявлена к вычету, в части, приходящейся на остаточную стоимость имущества
     Д-т сч. 01-1 К-т сч. 19 — 50 000 руб. — сумма НДС в части, приходящейся на остаточную стоимость имущества, включена в стоимость основного средства
     Д-т сч. 01-2 К-т сч. 01-1 — 350 000 руб. — списана первоначальная стоимость выбывшего объекта основных средств
     Д-т сч. 02 К-т сч. 01-2 — 50 000 руб. — списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации объекта основных средств
     Д-т сч. 58-4 К-т сч. 01-2 — 300 000 руб. — отражена передача объекта основных средств в совместную деятельность.
     Однако арбитражная практика показывает обратное — суммы НДС, уплаченные при приобретении имущества, изначально приобретаемого для производственных нужд, а впоследствии переданного в качестве вклада в совместную деятельность, восстанавливать не нужно.
     Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 30 ноября 1999 г. по делу N А26-1857/99-02-01/110 указал, что «суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении основных средств, вносимых в качестве взноса в совместную деятельность, подлежат возмещению (зачету) из бюджета у собственника имущества в общем порядке. Восстановление сумм НДС в этом случае законодательством не предусмотрено».
     ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 10 мая 2000 г. по делу N А82-34/2000-А/1 счел правильным и обоснованным вывод Арбитражного суда Ярославской области о том, что доначисление НДС по основным средствам, переданным для совместной деятельности, не соответствует «действующему законодательству, которое в рассматриваемой ситуации не предусматривает обязанность налогоплательщика возвращать в бюджет ранее возмещенные суммы НДС».
     Аналогичной точки зрения придерживается и ФАС Центрального округа (постановление от 9 апреля 2003 г. по делу N А08-4235/02-20).
     ФАС Уральского округа в постановлении от 14 января 2003 г. по делу N Ф09-2856/02-АК определил, что ни Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость», ни НК РФ не предусматривают обязанности налогоплательщика по восстановлению сумм НДС в случае последующей передачи материальных ценностей (оборудования, запчастей, ГСМ и др.) в качестве вклада по договору простого товарищества.
     И наконец, Президиум ВАС РФ определил в постановлении от 11.11.2003 N 7473/03 следующее. Ни Законом РФ «О налоге на добавленную стоимость», ни НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм НДС на остаточную стоимость имущества в случае их принятия к вычету и возмещению при постановке на учет приобретенных для использования в производстве основных средств после передачи этих средств в уставный капитал другого хозяйственного общества.
     В соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 39 и подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества, если она носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал хозяйственных обществ), поэтому при приобретении товаров для этих целей налоговый вычет производиться не должен.
     Как следует из анализа ст. 39, 146, 170-172 НК РФ, в случае если имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующее изменение в использовании имущества.
     Только в случае если имущество фактически (специально) приобреталось для взноса в уставный капитал, то права на налоговый вычет суммы НДС, уплаченной поставщику, не имеется — эта сумма согласно ст. 170 НК РФ учитывается в стоимости соответствующих товаров.
     Таким образом, вывод о наличии обязанности по восстановлению в бюджет ранее примененных налогоплательщиком вычетов на остаточную стоимость имущества, переданного в уставный капитал, не соответствует положениям вышеназванных статей НК РФ.
     Постановление Президиума ВАС РФ касается не только случая передачи имущества в уставный капитал, но и передачи имущества (изначально приобретаемого для производственных нужд) в совместную деятельность, поскольку, во-первых, такая передача также носит инвестиционный характер (подп. 4 п. 3 ст. 39), а, во-вторых, самое главное, судом сделан вывод, что последующее использование имущества в операциях, не облагаемых НДС, не влечет за собой утрату права на вычет НДС в полном объеме и восстанавливать «входной» НДС не нужно.

     К сведению!
     На момент публикации стало известно, что Приказом МНС РФ от 11 марта 2004 г. N БГ-3-03/190 абз. 5 п. 3.3.3 исключен из Методических рекомендаций по НДС. Видимо, налоговики учли постановление Президиума ВАС РФ.

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В РАМКАХ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

     Налогоплательщиками, на которых возлагается обязанность по уплате любого налога, признаются только организации и физические лица (ст. 19 НК РФ). Согласно ст. 11 НК РФ организациями являются юридические лица, Простое же товарищество, как уже отмечалось, юридическим лицом не является (ст. 1041 ГК РФ), следовательно, оно не является и налогоплательщиком ни по одному налогу. Обязанности по уплате налогов возникают у каждого из участников договора соразмерно их долям (ст. 249 ГК РФ).
     Однако не все так просто. Поскольку порядок исчисления и уплаты некоторых налогов в процессе осуществления совместной деятельности действующим налоговым законодательством определен, а некоторых нет, необходим индивидуальный подход к каждому из них.

НДС

     Согласно гражданскому законодательству участниками сделок с третьими лицами в рамках исполнения договора простого товарищества признаются одновременно все товарищи, от лица которых совершена сделка, в связи с чем если в результате совершения таких сделок возникает объект обложения НДС, то обязанность по его уплате появляется у всех участников договора.
     Специального порядка исполнения обязанности по уплате НДС с оборотов простого товарищества действующим законодательством не предусмотрено, поэтому исчисление и уплата НДС могут производиться двумя способами:
     * каждый товарищ-плательщик НДС самостоятельно уплачивает приходящийся на его долю налог;
     * участники простого товарищества делегируют одному из товарищей (целесообразно тому, кто ведет общие дела) право исполнять обязанности по уплате налога.
     Таким образом, формально суммы НДС могут быть исчислены и уплачены как каждым участником договора соразмерно его доле, так и уполномоченным товарищем за всех. Соответственно и порядок применения налоговых вычетов по НДС зависит от выбранного участниками простого товарищества способа уплаты налога.
     Если исчисление и уплата НДС возлагается на одного из участников совместной деятельности, то он от имени всех участников обращается в налоговые органы за вычетами, причитающимися товарищам.
     Если же исчисление и уплата НДС производятся каждым участником самостоятельно, то и обращаться в налоговый орган им следует по отдельности.
     То обстоятельство, что счета-фактуры оформляются поставщиками на имя одного из участников совместной деятельности, не имеет значения для применения налоговых вычетов по НДС остальными участниками простого товарищества, если из договора, по которому оформляются счета-фактуры, следует, что товарищ, заключивший договор, действует от имени всех остальных товарищей.
     Тем не менее с точки зрения простоты исчисления и уплаты НДС второй способ значительно удобнее первого, поэтому именно он широко применяется налогоплательщиками. Кроме того, им рекомендуют пользоваться и налоговые органы (Письмо УМНС РФ по г. Москве от 23 января 2003 г. N 24-11/4679).
     При применении второго способа между товарищем, ведущим общие дела, и другими участниками совместной деятельности возникают отношения налогового представительства, суть которых изложена в 4-й главе НК РФ. При этом участникам следует помнить, что согласно п. 3 ст. 29 НК РФ налоговый представитель может осуществлять свои полномочия только на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном главой 10 ГК РФ.

     Обратите внимание!
     Поскольку плательщиками НДС при втором способе все равно остаются участники договора простого товарищества, то если кто-то из них не является плательщиком этого налога, с его доли НДС не уплачивается (соответственно не применяются и вычеты «входного» НДС).

     Особенности оформления налоговых деклараций по НДС простого товарищества и правила их представления в налоговые органы нормативными актами не оговариваются. Обычно уполномоченный участник представляет в налоговую инспекцию одну налоговую декларацию, где учтена вся сумма налога, уплачиваемого товарищем, определяемая как по результатам его самостоятельной, так и совместной деятельности. Об этом же сказано и в Письме УМНС РФ по г. Москве от 26 марта 2003 г. N 24-11/16211.
     По мнению автора, целесообразно представлять две налоговые декларации, в одной из которых указана сумма налога, уплачиваемого простым товариществом, а в другой — сумма налога по результатам работы налогоплательщика без учета совместной деятельности. В таком случае необходимо заранее согласовать с местной налоговой инспекцией вариант представления декларации.
     Момент определения налоговой базы в целях исчисления НДС устанавливается учетной политикой налогоплательщика (ст. 167 НК РФ). Налогоплательщик может самостоятельно выбрать один из двух вариантов:
     * по отгрузке (по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов);
     * по оплате (по мере оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг).
     Поскольку простое товарищество не является самостоятельным налогоплательщиком, а 21-я глава НК РФ не дает ответ на вопрос о том, каким образом можно установить момент определения базы по НДС в отношении операций по реализации, осуществляемых в рамках простого товарищества, то, по мнению автора, участники простого товарищества могут самостоятельно закрепить выбранный ими вариант в договоре простого товарищества, либо в дополнительном соглашении, специально регулирующем все вопросы, связанные с организацией бухгалтерского и налогового учета в рамках договора.
     Выбранный товарищами способ определения момента определения базы по НДС, также как и другие аспекты, связанные с организацией бухгалтерского и налогового учета в рамках договора, целесообразно довести до сведения налоговых органов.
     Если же участники простого товарищества не установят момент определения налоговой базы по НДС, то налоговая база будет определяться налоговым органом по отгрузке (п. 12 ст. 167 НК РФ).

АКЦИЗЫ

     Нормами ст. 180 НК РФ предусмотрена солидарная ответственность участников простого товарищества по исчислению и уплате акцизов в рамках простого товарищества.
     В качестве лица, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по облагаемым в соответствии с главой 22 «Акцизы» операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, признается лицо, ведущее дела простого товарищества.
     Участники договора о совместной деятельности самостоятельно определяют участника, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, который имеет все права и исполняет обязанности налогоплательщика, предусмотренные НК РФ, в отношении суммы акциза по операциям в рамках простого товарищества.
     При выборе уполномоченного товарища обратите внимание, что производство большинства подакцизных товаров осуществляется на основании специальных разрешений — лицензий, поэтому операции в рамках лицензируемой деятельности должен осуществлять участник, который имеет необходимую лицензию.
     Уполномоченный товарищ обязан не позднее дня осуществления первой налогооблагаемой операции известить налоговый орган об исполнении им обязанностей налогоплательщика в рамках договора простого товарищества.
     Налоговый орган обязан в трехдневный срок с момента поступления извещения от организации или индивидуального предпринимателя — участника простого товарищества об исполнении (прекращении) обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, уведомить об этом факте налоговые органы по месту нахождения (месту жительства) других товарищей.
     При полном и своевременном исполнении обязанности по уплате акциза лицом, исполняющим обязанности по уплате акциза в рамках простого товарищества, обязанность по его уплате остальными участниками этого договора считается исполненной.

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО

     Поскольку объекты основных средств, переданные в совместную деятельность, отражаются у товарищей в качестве финансовых вложений, то требование п. 6 ПБУ 6/01 — отражать объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности — не касается таких объектов. Общая долевая собственность отражается на обособленном балансе участника, ведущего общие дела.
     Налоговая база в рамках договора простого товарищества определяется исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору, а также исходя из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе простого товарищества участником, ведущим общие дела (п. 1 ст. 377 НК РФ).
     Каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность.
     Что касается имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, то исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

     Обратите внимание!
     Если раньше стоимость имущества, созданного (приобретенного) в результате совместной деятельности, для целей налогообложения принималась в расчет участниками в соответствии с установленной долей собственности по договору (ст. 2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий»), а согласно нормам гражданского законодательства доля по договору может быть и непропорциональна вкладу, то с 1 января 2004 года исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело (ст. 377 НК РФ) независимо от условий договора.

     Не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано сообщать каждому налогоплательщику — участнику договора простого товарищества сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на первое число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей, необходимые для определения налоговой базы (п. 2 ст. 377 НК РФ).

     Пример 5
     ЗАО «Циклоп», ООО «Артемида» и ООО «Герострат» заключили договор простого товарищества. ООО «Герострат» — товарищ, ведущий общие дела, в том числе и учет общего имущества. Вклады внесены участниками товарищества денежными средствами в следующей пропорции:
     * 10% — ЗАО «Циклоп»;
     * 40% — ООО «Артемида»;
     * 50% — ООО «Герострат».
     Доля в стоимости общего имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности, определена договором непропорционально размеру фактических вкладов его участников.
     Остаточная стоимость основных средств, приобретенных в результате совместной деятельности, числящихся на обособленном балансе и признаваемых объектом налогообложения, согласно сведениям ООО «Герострат» в 2004 году составила:
     — на 1 января — 600 000 руб.;
     — на 1 февраля — 400 000 руб.;
     — на 1 марта — 300 000 руб.;
     — на 1 апреля — 700 000 руб.
     Независимо от того факта, что доля в стоимости общего имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности, определена договором непропорционально размеру фактических вкладов его участников, исчисление и уплата налога (в данном случае авансового платежа) производятся участниками договора пропорционально стоимости их вклада в общее дело.
     Сумма авансового платежа по налогу на имущество ЗАО «Циклоп» за первый квартал 2004 года (со стоимости имущества, которое числится на обособленном балансе совместной деятельности) составит 275 руб. [(600 000 руб. + 400 000 руб. + 300 000 руб. + 700 000 руб.) : 4 х 2,2% : 4 х 10%].
     Сумма авансового платежа по налогу на имущество ООО «Артемида» за первый квартал 2004 года (со стоимости имущества, которое числится на обособленном балансе совместной деятельности) составит 1100 руб. [(600 000 руб. + 400 000 руб. + 300 000 руб. + 700 000 руб.) : 4 х 2,2% : 4 х 40%].
     Сумма авансового платежа по налогу на имущество ООО «Герострат» за первый квартал 2004 года (со стоимости имущества, которое числится на обособленном балансе совместной деятельности) составит 1375 руб. [(600 000 руб. + 400 000 руб. + 300 000 руб. + 700 000 руб.) : 4 х 2,2% : 4 х 50%].

ЕСН и НДФЛ

     Как правило, для осуществления совместной деятельности привлекаются работники участников товарищества, тем не менее иногда для выполнения работ, предусмотренных договором простого товарищества, специально принимаются новые работники.
     В связи с тем что простое товарищество не является юридическим лицом, а следовательно, не может быть и работодателем (ст. 20 ТК РФ), принять на работу физических лиц в простое товарищество невозможно, поэтому прием сотрудников обычно осуществляет товарищ, ведущий общие дела простого товарищества, либо любой другой товарищ.
     Такие работники ничем не отличаются от остальных:
     * с каждым из них заключается трудовой договор или договор гражданско-правового характера;
     * им устанавливается продолжительность рабочего времени, характер занятости (постоянная работа или совместительство);
     * выплачивается заработная плата;
     * оплачиваются больничные листы, отпуск и т.п.
     В связи с тем что такой товарищ является работодателем по отношению к работникам, он обязан производить удержание и перечисление в бюджет НДФЛ, а также начисление и перечисление ЕСН, взносов в ПФР и на обязательное страхование от несчастных случаев.
     Расходы на заработную плату и соответствующие начисления уполномоченный участник учитывает в составе расходов, связанных с производством и реализацией выпускаемой продукции (работ, услуг).

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

     Требование о возложении обязанности по ведению учета доходов и расходов операций по договору простого товарищества для целей налогообложения на участника, ведущего общие дела, 25-й главой НК РФ не предусмотрено. Следовательно, участником, уполномоченным на ведение налогового учета товарищества, может быть любой из них, тем не менее логичнее всего поручить его ведение тому участнику, который должен вести общие дела.
     При наличии иностранных участников в простом товариществе п. 2 ст. 278 НК РФ предусмотрено возложение обязанностей по ведению налогового учета только на российского участника. При этом ведение учета доходов и расходов такого товарищества должно осуществляться указанным товарищем независимо от того, на кого возложено ведение общих дел в соответствии с договором. Учитывая эту норму НК РФ, поручать иностранному участнику ведение общих дел, включая ведение бухгалтерского учета, практически лишено смысла.
     Участник, уполномоченный на ведение налогового учета товарищества, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого товарища пропорционально его доле в общем доходе товарищества, полученном за этот период.
     О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику уполномоченный товарищ обязан сообщать ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, каждому участнику этого товарищества (по мнению автора, под причитающимся доходом, следует понимать прибыль, полученную в результате совместной деятельности, исчисленную по правилам 25-й главы НК РФ).
     В то же время для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются один, два, три месяца и так далее до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ). Поэтому если какой-либо из товарищей применяет именно такой порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль, то ему следует позаботиться о ежемесячном получении информации о причитающихся доходах от участника, ведущего налоговый учет.
     Форма представления данных о суммах причитающихся доходов НК РФ не установлена, тем не менее она должна соответствовать правилам оформления первичных учетных документов, содержащимся в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», поскольку является первичным учетным документом. По мнению автора, форма может быть определена участниками в договоре о совместной деятельности.
     Прибыль, полученная от участия в товариществе, учитывается в бухгалтерском учете каждого из товарищей в составе операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
     В налоговом учете указанная прибыль включается в состав внереализационных доходов участников товарищества (п. 9 ст. 250 НК РФ) и подлежит налогообложению в общем порядке.
     Организации, применяющие метод начисления, учитывают доходы от участия в простом товариществе ежеквартально в последний день отчетного периода независимо от фактического распределения этих доходов (подп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).
     Организации, учитывающие доходы и расходы по кассовому методу, включают доходы от участия в простом товариществе в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль, по мере их фактического получения (п. 2 ст. 273 НК РФ).
     В ситуации, когда организация, учитывающая доходы и расходы по кассовому методу, решила «реинвестировать» доход либо его часть (без фактического получения), «реинвестируемая» сумма, по мнению автора, должна быть учтена в составе ее внереализационных доходов на дату принятия такого решения.

     Обратите внимание!
     Расходы в виде вклада в простое товарищество при определении базы по налогу на прибыль не учитываются (п. 3 ст. 270 НК РФ). Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении также не учитываются.

ВЕДЕНИЕ УЧЕТА УПОЛНОМОЧЕННЫМ УЧАСТНИКОМ

     В течение всего периода действия договора простого товарищества отражение хозяйственных операций по нему, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу осуществляются участником, ведущим общие дела, в общеустановленном порядке с соблюдением всех правил, установленных законодательством по бухгалтерскому учету (п. 17 ПБУ 20/03).

     Пример 6
     Простое товарищество создано тремя фирмами: ЗАО «Минотавр», ЗАО «Кентавр» и ООО «Посейдон», которые заключили договор о совместной деятельности по производству компакт-дисков.
     В соответствии с договором простого товарищества общие дела ведет ООО «Посейдон», которое также является налоговым представителем (на основании доверенности) и перечисляет в бюджет налоги за всех участников договора (за исключением налога на имущество и налога на прибыль) при совершении в рамках товарищества операций, признаваемых объектами налогообложения.
     В рамках осуществления договора простого товарищества ООО «Посейдон» производит и реализует компакт-диски. В первом квартале 2004 года произведены следующие операции по совместной деятельности:
     * отгружена и оплачена покупателем готовая продукция на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС — 180 000 руб.;
     * по безналичному расчету приобретены материалы на сумму 590 000 руб., в том числе НДС — 90 000 руб.;
     * в производство списано 40% приобретенных материалов;
     * с расчетного счета оплачена аренда помещения, используемого исключительно в рамках договора совместной деятельности для производства и реализации дисков, в сумме 177 000 руб., включая НДС — 27 000 руб.;
     * начислена заработная плата работникам ООО «Посейдон», занятым в совместной деятельности, в размере 200 000 руб.
     Отражение операций в бухгалтерском учете ООО «Посейдон» (на отдельном балансе):
     Д-т сч. 62 К-т сч. 90 — 1 180 000 руб. — отражена выручка от продажи продукции
     Д-т сч. 90 К-т сч. 68 — 180 000 руб. — отражено начисление суммы НДС по реализованной продукции
     Д-т сч. 10 К-т сч. 60 — 500 000 руб. — отражено оприходование материалов
     Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 90 000 руб. — отражена сумма НДС по материалам
     Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 590 000 руб. — отражена оплата поставщику за материалы
     Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 90 000 руб. — отражено списание суммы НДС по материалам
     Д-т сч. 20 К-т сч. 10 — 200 000 руб. (500 000 руб. х 40%) — отражен расход материалов на производство дисков
     Д-т сч. 20 К-т сч. 60 — 150 000 руб. — сумма арендной платы отражена в составе общепроизводственных расходов
     Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 27 000 руб. — отражена сумма НДС в составе арендной платы
     Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 177 000 руб. — отражена оплата аренды
     Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 27 000 руб. — отражено списание суммы НДС по аренде на расчеты с бюджетом
     Д-т сч. 20 К-т сч. 70 — 200 000 руб. — отражено начисление заработной платы работникам, занятым производством и реализацией дисков
     Д-т сч. 20 К-т сч. 69 — 71 600 руб. (200 000 руб. х 35,8%) — отражено начисление ЕСН, взносов в ПФР и на обязательное страхование от несчастных случаев с фонда заработной платы работников, занятых производством и реализацией дисков
     Д-т сч. 69 К-т сч. 51 — 71 600 руб. — отражено перечисление ЕСН и взносов
     Д-т сч. 43 К-т сч. 20 — 621 600 руб. (200 000 руб. + 150 000 руб. + 200 000 руб. + 71 600 руб.) — отражено поступление на склад готовой продукции
     Д-т сч. 90 К-т сч. 43 — 621 600 руб. — отражено списание себестоимости проданной продукции
     Д-т сч. 51 К-т сч. 62 — 1 180 000 руб. — отражено получение оплаты от покупателя
     Д-т сч. 68 К-т сч. 51 — 63 000 руб. (180 000 руб. — 90 000 руб. — 27 000 руб.) — налог на добавленную стоимость перечислен в бюджет
     Д-т сч. 90 К-т сч. 99 — 378 400 руб. (1 000 000 руб. — 621 600 руб.) — отражен финансовый результат от продаж за отчетный период
     Д-т сч. 99 К-т сч. 84 — 378 400 руб. отражена прибыль (доход), подлежащая распределению между участниками простого товарищества.
     Поскольку 25-я глава НК РФ не регламентирует порядок организации налогового учета доходов и расходов в рамках совместной деятельности (ст. 278 НК РФ разъясняет только порядок распределения между участниками полученных простым товариществом доходов и порядок их налогообложения), то здесь имеется ряд сложных моментов.
     — Какой учетной политикой следует руководствоваться при ведении совместной деятельности?
     По мнению автора, участники вправе взять за основу учетную политику для целей исчисления налога на прибыль как одного из участников простого товарищества, так и разработать специальную учетную политику для целей учета доходов и расходов в рамках простого товарищества. Выбранный вариант следует отразить в договоре простого товарищества или в дополнительном соглашении, специально регулирующем вопросы, связанные с организацией налогового учета.
     — Какой метод учета доходов и расходов следует использовать при ведении их учета в рамках простого товарищества?
     Кассовый метод (ст. 273 НК РФ) могут использовать только организации (за исключением банков), у которых в среднем за четыре предыдущих квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.
     В связи с тем что простое товарищество организацией не является, то формально учет доходов и расходов в нем может осуществляться только методом начисления.
     — Каким образом в налоговом учете простого товарищества следует определять первоначальную стоимость объектов основных средств, которые внесены в совместную деятельность участниками простого товарищества в виде вкладов?
     Амортизация по объектам основных средств начисляется исходя из их первоначальной стоимости, которая определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ).
     Объекты же основных средств, которые внесены в совместную деятельность участниками простого товарищества в качестве вкладов, товарищество не приобретало и соответственно фактических затрат по их приобретению не понесло. Как быть?
     По мнению налоговых органов, такие объекты следует включать в состав амортизируемого имущества по остаточной стоимости, подтвержденной данными налогового учета участника, передающего их в совместную деятельность (раздел 7.2.7 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций»).
     — Как в налоговом учете простого товарищества следует учитывать прочее имущество, поступившее от участников в виде вкладов в совместную деятельность?
     По мнению автора, имущество, не относящееся согласно главе 25 НК РФ к амортизируемому, следует оценивать исходя из его стоимости, подтвержденной данными налогового учета передающей стороны.

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ПРИБЫЛИ (УБЫТКОВ)

     Финансовый результат по совместной деятельности подлежит списанию на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» не как обычно — заключительными оборотами декабря, а по окончании каждого отчетного периода (п. 19 ПБУ 20/03). Под отчетным следует понимать период (месяц, квартал), за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность (п. 4 и 48 ПБУ 4/99).
     Операции, связанные с распределением прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности между участниками договора простого товарищества, отражаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:
     * прибыль — по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции с кредитом счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов» (при перечислении участникам сумм, причитающихся согласно договору, задолженность списывается в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств);
     * убыток — по дебету субсчета 75-2 в корреспонденции с кредитом счета 84, а по мере погашения участниками полученного убытка — по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции с кредитом субсчета 75-2.
     Полученную за отчетный период прибыль уполномоченный товарищ распределяет пропорционально вкладам товарищей, если иное не предусмотрено договором простого товарищества либо иным соглашением товарищей. Прибыль от деятельности простого товарищества, получаемая участниками договора, отражается в бухгалтерском учете как операционные доходы, а убыток, подлежащий покрытию, как операционные расходы (п. 14 ПБУ 20/03).

     Пример 7
     ЗАО «Язон» и ООО «Аргонавты» заключили договор простого товарищества с целью совместного производства и реализации детских игрушек. Прибыль распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, поскольку иное не предусмотрено договором либо иным соглашением товарищей. Вклады внесены участниками товарищества в следующей пропорции: 70% — ЗАО «Язон» и 30% — ООО «Аргонавты».
     Прибыль за первый квартал 2004 года, по данным обособленного баланса простого товарищества (кредитовое сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки» по состоянию на 31 марта 2004 г.), составила 500 000 руб.
     Товарищем, ведущим общие дела, является ЗАО «Язон». Прибыль распределена между участниками и перечислена им по безналичному расчету.
     Отражение операций в бухгалтерском учете ЗАО «Язон» (на отдельном балансе):
     Д-т сч. 99 К-т сч. 84 — 500 000 руб. — отражена прибыль за первый квартал, подлежащая распределению между участниками простого товарищества
     Д-т сч. 84 К-т сч. 75-2 — 350 000 руб. (500 000 руб. х 70%) — отражена часть прибыли, причитающаяся ЗАО «Язон»
     Д-т сч. 84 К-т сч. 75-2 — 150 000 руб. (500 000 руб. х 30%) — отражена часть прибыли, причитающаяся ООО «Аргонавты»
     Д-т сч. 75-2 К-т сч. 51 — 350 000 руб. — перечислена часть прибыли, причитающаяся ЗАО «Язон»
     Д-т сч. 75-2 К-т сч. 51 — 150 000 руб. — перечислена часть прибыли, причитающаяся ООО «Аргонавты».
     Отражение операций в бухгалтерском учете ЗАО «Язон»:
     Д-т сч. 76-3 К-т сч. 91 — 350 000 руб. — отражена сумма прибыли, причитающаяся по итогам работы простого товарищества за первый квартал
     Д-т сч. 51 К-т сч. 76-3 — 350 000 руб. — отражено получение суммы прибыли, которая причитается по итогам работы простого товарищества за первый квартал.
     Отражение операций в бухгалтерском учете ООО «Аргонавты»:
     Д-т сч. 76-3 К-т сч. 91 — 150 000 руб. — отражена сумма прибыли, причитающаяся по итогам работы простого товарищества за первый квартал
     Д-т сч. 51 К-т сч. 76-3 — 150 000 руб. — отражено получение суммы прибыли, которая причитается по итогам работы простого товарищества за первый квартал.

УСЛОВИЯ ПРЕКРАЩЕНИЯ ДОГОВОРА ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА

     В соответствии со ст. 1050 ГК РФ договор простого товарищества прекращается вследствие:
     * объявления кого-либо из товарищей недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим, если договором простого товарищества или последующими соглашениями не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами;
     * объявления кого-либо из товарищей несостоятельным (банкротом);
     * смерти товарища или ликвидации (реорганизации) товарища — юридического лица, если договором или последующими соглашениями не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами либо замещение умершего товарища его наследниками;
     * отказа кого-либо из товарищей от дальнейшего участия в бессрочном договоре простого товарищества;
     * расторжения договора простого товарищества, заключенного с указанием срока, по требованию одного из товарищей;
     * истечения срока договора простого товарищества;
     * выдела доли товарища по требованию его кредитора.
     Что касается неисполненных общих обязательств в отношении третьих лиц, то с момента прекращения действия договора простого товарищества его участники несут солидарную ответственность по таким обязательствам.

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ИМУЩЕСТВА ПОСЛЕ ОКОНЧАНИЯ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

     При прекращении договора о совместной деятельности вещи (имущество), переданные в общее владение товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон (п. 2 ст. 1050 ГК РФ).
     Уполномоченный участник, ведущий общие дела товарищества, составляет ликвидационный баланс на дату прекращения договора простого товарищества. При этом причитающееся каждому товарищу по итогам раздела имущество учитывается как погашение его доли участия (вклада) в совместную деятельность (п. 21 ПБУ 20/03).
     Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности.

     Пример 8
     Между ЗАО «Дедал» и ООО «Икар» заключен договор простого товарищества. Товарищем, ведущим общие дела, назначено ЗАО «Дедал». Вклады денежными средствами в общей сумме 1 000 000 руб. внесены участниками товарищества поровну.
     В связи с истечением срока договора совместная деятельность прекращена, при этом оставшееся имущество и средства распределяются пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело.
     На балансе совместной деятельности числятся следующие остатки:
     * 200 000 руб. (по дебету счета 10 «Материалы»);
     * 800 000 руб. (по дебету счета 51 «Расчетные счета»);
     * 1 000 000 руб. (по кредиту счета 80 «Вклады товарищей»).
     Отражение операций в бухгалтерском учете ЗАО «Дедал» (на отдельном балансе):
     Д-т сч. 80 К-т сч. 51 — 400 000 руб. — часть неиспользованных денежных средств возвращена ЗАО «Дедал»
     Д-т сч. 80 К-т сч. 10 — 100 000 руб. — часть неиспользованных материалов возвращена ЗАО «Дедал»
     Д-т сч. 80 К-т сч. 51 — 400 000 руб. — часть неиспользованных денежных средств возвращена ООО «Икар»
     Д-т сч. 80 К-т сч. 10 — 100 000 руб. — часть неиспользованных материалов возвращена ООО «Икар».
     После осуществления указанных операций по всем счетам на балансе совместной деятельности образуются нулевые остатки. Таким образом, все расчеты по договору простого товарищества завершены.
     Отражение операций в бухгалтерском учете ЗАО «Дедал»:
     Д-т сч. 10 К-т сч. 58-4 — 100 000 руб. — получены материалы в счет возврата суммы вклада после окончания договора совместной деятельности
     Д-т сч. 51 К-т сч. 58-4 — 400 000 руб. — отражен возврат суммы вклада после окончания договора совместной деятельности.
     Отражение операций в бухгалтерском учете ООО «Икар»:
     Д-т сч. 10 К-т сч. 58-4 — 100 000 руб. — получены материалы в счет возврата суммы вклада после окончания договора совместной деятельности
     Д-т сч. 51 К-т сч. 58-4 — 400 000 руб. — отражен возврат суммы вклада после окончания договора совместной деятельности.
     По принятому к бухгалтерскому учету после прекращения совместной деятельности амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в течение вновь установленного срока полезного использования в соответствии с правилами, определенными ПБУ 6/01.
     Если имущество, имущественные права, а также неимущественные права, имеющие денежную оценку, в случае раздела имущества, находящегося в общей собственности товарищей, получены участником договора простого товарищества в пределах его первоначального взноса, то при определении базы по налогу на прибыль такие доходы не учитываются (подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ).
     При прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенную ими при налогообложении прибыль на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества (п. 5 ст. 278 НК РФ).
     В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она включается в состав операционных доходов или операционных расходов при формировании финансового результата (п. 15 ПБУ 20/03).
     В целях исчисления налога на прибыль положительная разница между стоимостью возвращаемого имущества и стоимостью имущества, переданного участником в качестве вклада в простое товарищество, включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика как доход, полученный от участия в товариществе (п. 9 ст. 250 и п. 4 ст. 278 НК РФ).
     Отрицательная же разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, в налоговом учете убытком не признается (п. 6 ст. 278 НК РФ).
     Что касается начисления НДС со стоимости имущества сверх величины вклада, то здесь хотелось бы отметить следующее.
     Достаточно распространено мнение, что поскольку в соответствии с подп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества только в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества, то положительная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, в целях налогообложения является реализацией и, следовательно, облагается НДС.
     Интересно, а отрицательную разницу тоже обложить НДС?
     Реализации в описанной ситуации не возникает, поскольку приобретенное в результате совместной деятельности имущество стало собственностью товарища в соответствии с п. 1 ст. 1043 ГК РФ, а не в результате передачи права собственности. Для передачи права собственности необходимо лицо, которое этим правом обладает и передает его, следовательно, оформление имущества в собственность товарища реализации не образует, а значит, и обязанности по уплате НДС при этом не возникает.
     Напомним, что следует считать реализацией в целях налогообложения. Реализацией имущества признается передача одним лицом другому лицу на возмездной либо безвозмездной основе права собственности на это имущество (п. 1 ст. 39 НК РФ).
     Где в нашем случае переход права собственности и лицо, его передавшее?
     Кроме того, как можно рассматривать одну операцию по частям: одну часть (в пределах взноса) не признавать реализацией, а вторую (сверх взноса либо, что просто смешно, ниже его) — считать реализацией?
     В п. 4 ст. 278 НК РФ прямо указано, что доходы, полученные от участия в товариществе, включаются участниками товарищества в состав внереализационных. При этом под доходами понимается не только прибыль, распределяемая участнику договора простого товарищества ежеквартально (ежемесячно), но и любой другой доход, в том числе и в виде превышения стоимости возвращаемого имущества над стоимостью имущества, переданного в качестве вклада в простое товарищество. Главное, чтобы такой доход был получен от участия в совместной деятельности.
     По мнению автора, положительную разницу между стоимостью имущества полученного участником при прекращении договора простого товарищества и стоимостной оценкой внесенного им по такому договору имущества в целях налогообложения следует рассматривать как внереализационный доход и включать в базу только для исчисления налога на прибыль.
     При этом налогоплательщикам следует учитывать, что в случае возникновения споров с налоговыми органами такую позицию придется отстаивать в арбитражном суде, поскольку в п. 3.3.4 Методических рекомендаций по НДС разъясняется, что стоимостная разница облагается НДС.

Г. КУЗЬМИН, ведущий эксперт «БП»

Источник: www.akdi.ru

Смотрите также:
Однодневок стало меньше, но распознать их – сложнее
Упрощенное банкротство ликвидируемого ООО
Продажа фирмы
Определение кадастровой стоимости недвижимости и земельных участков
Порядок погашения налоговых и иных обязательных платежей при ликвидации