Выплата дивидендов: особенности учета и налогообложения

Е.В. Орлова, начальник департамента аудита ООО «Компания ПремиумКонсалт»

1. Общие положения

1.1. Определение дивидендов для целей налогообложения

Дивиденд (от латинского dividendus — подлежащий разделу) представляет собой часть чистой прибыли акционерного общества, распределяемой акционерами в соответствии с количеством размещенных акций и выплачиваемой деньгами, акциями, имуществом и другими ценными бумагами.

В соответствии с п. 1 ст. 43 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Как известно, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они применяются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Поэтому на основании п. 1 ст. 11 НК РФ именно вышеприведенное определение должно использоваться при решении вопроса об отнесении или неотнесении произведенных выплат к дивидендам в целях налогообложения.

Исходя из данного определения дивидендом для целей налогообложения признается любая выплата, удовлетворяющая одновременно двум основным условиям:

1) выплата должна производиться пропорционально долям учредителей в уставном капитале организации;

2) источником выплаты должна быть прибыль, остающаяся после налогообложения.

Согласно закрытому перечню, приведенному в п. 2 ст. 43 НК РФ, не признаются дивидендами:

— выплаты акционеру (участнику) ликвидируемой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

— выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

— выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что выплачивать дивиденды может только действующее акционерное общество или общество с ограниченной ответственностью.

Гражданское законодательство разделяет понятия «дивиденды» и «ликвидационная стоимость» (выплаты при ликвидации общества).

Ликвидируемая организация не может выплачивать дивиденды. В этом случае выплаты осуществляются по другим основаниям и должны облагаться соответствующим налогом (налогом на доходы физических лиц или налогом на прибыль) на общих основаниях. Например, при ликвидации общества с ограниченной ответственностью денежные выплаты его учредителям — физическим лицам, являющимся резидентами Российской Федерации, превышающие сумму взноса в уставный капитал, должны облагаться налогом на доходы физических лиц по ставке 13 %, а не по ставке 6 %, как это предусмотрено для дивидендов.

Таким образом, доходы, получаемые учредителями (участниками) от организации при ее ликвидации, в части, превышающей сумму первоначального взноса в уставный капитал, не признаются дивидендами для целей НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества.

Следовательно, основой для объявления дивидендов является наличие чистой прибыли, величина которой отражается на счете 99 «Прибыли и убытки».

При реформации бухгалтерского баланса величина чистой прибыли, отраженная на счете 99 «Прибыли и убытки», переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» заключительными записями декабря с тем, чтобы по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, счет 99 не имел никакого сальдо:

Д-т 99 (84) К-т 84, субсчет «Прибыль, подлежащая распределению», (99) — итоговая проводка.

Согласно п. 14 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, в годовом бухгалтерском балансе данные по группам статей «Резервный капитал», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организаций за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и т.д.

Экономическое содержание счета 84 заключается в аккумулировании не выплаченной в форме дивидендов или нераспределенной прибыли, которая остается в обороте у организации в качестве внутреннего источника финансирования долговременного характера.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что показатель чистой прибыли отчетного года (код показателя 190) Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) должен совпадать с этой итоговой проводкой.

В течение года показатель нераспределенной прибыли, включенный в раздел «Капитал» (код показателя 470) Бухгалтерского баланса (форма N 1), рекомендованного приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, может отличаться от показателя чистой прибыли (код показателя 190), приведенного в форме N 2:

— на суммы выплачиваемых в течение года промежуточных дивидендов (по результатам I квартала, 1-го полугодия, девяти месяцев финансового года);

— на суммы нераспределенной прибыли прошлых лет.

В вышеназванных случаях не будет обеспечено соответствие этих показателей в форме N 1 и форме N 2.

Акционеры (участники) получают Отчет о прибылях и убытках, заключительным показателем которого является чистая прибыль организации за отчетный период. Именно этот показатель является основой для объявления дивидендов по результатам I квартала, 1-го полугодия, девяти месяцев финансового года (промежуточных дивидендов), а также годовых дивидендов. Выплаты же объявленных дивидендов производятся в пределах общей суммы, утвержденной общим собранием акционеров (участников).

По мнению Минфина России, на выплату дивидендов может быть направлена только чистая прибыль отчетного года (абзац третий комментария к счету 84 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, письмо Минфина России от 23.08.2002 N 04-02-06/3/60).

1.3. Дивидендная политика организации

Дивидендная политика организации представляет собой свод правил, в соответствии с которыми каждая организация решает для себя проблему распределения чистой прибыли, полученной в результате хозяйственной деятельности.

Основная трудность формирования дивидендной политики заключается в нахождении оптимальных пропорций между потребляемой и капитализируемой частями прибыли. Первая часть направляется на дивидендные выплаты акционерам, а вторая может быть реинвестирована в бизнес.

Право на получение дивидендов, то есть на участие в прибыли организации, — одно из безусловных прав ее учредителей (участников).

Согласно п. 1 ст. 42 Федерального закона «Об акционерных обществах» акционерное общество вправе по результатам I квартала, 1-го полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено данным Законом. Такое решение может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.

Согласно п. 1 ст. 28 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» общество с ограниченной ответственностью вправе ежеквартально, один раз в полгода или один раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества.

И в том, и в другом случае такое решение (по результатам любого из периодов финансового года) принимается общим собранием акционеров (участников).

В п. 15 раздела «Споры, связанные с выплатой дивидендов» постановления Пленума ВАС РФ от 18.11.2003 N 19 «О некоторых вопросах применения Федерального закона «Об акционерных обществах»» разъясняется, что решение о выплате (объявлении) дивидендов, в том числе о размере дивиденда и форме его выплаты, принимается общим собранием акционеров по акциям каждой категории (типа), в том числе по привилегированным, в соответствии с рекомендациями совета директоров (наблюдательного совета) общества. При отсутствии решения об объявлении дивидендов общество не вправе выплачивать, а акционеры требовать их выплаты.

Дивиденды, решение о выплате (объявлении) которых принято общим собранием акционеров, подлежат выплате в срок, определенный уставом общества или решением общего собрания акционеров. Если уставом такой срок не определен, он не должен превышать 60 дней, в том числе при установлении его решением общего собрания (п. 16 постановления Пленума ВАС РФ от 18.11.2003 N 19).

Среди многочисленных факторов, влияющих на параметры дивидендной политики, которые необходимо учитывать при ее формировании, выделим наиболее важные.

1.4. Инвестиционные возможности организации

Финансирование рентабельных инвестиционных проектов за счет нераспределенной прибыли может оказаться для учредителей (участников) более выгодным, чем получение дивидендов. Если у организации много интересных (с точки зрения прибыльности) инвестиционных возможностей, то доля дивидендных выплат будет низкой, если мало — то, наоборот, высокой.

Кроме того, организации, отказавшиеся в настоящее время от краткосрочных интересов (получения дивидендов), смогут в будущем рассчитывать на значительный потенциал роста рыночной стоимости акций.

1.5. Периодичность выплаты дивидендов

Согласно п. 1 ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» отчетным годом для всех организаций является календарный год — с 1 января по 31 декабря включительно. Месячная и квартальная отчетность являются промежуточными и составляются нарастающим итогом с начала отчетного года.

Кроме того, бухгалтерская учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов, то есть необходимость соблюдать требование осмотрительности (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Согласно п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Принятие решения о выплате дивидендов с большей периодичностью, чем один раз в год, не соответствует требованию осмотрительности. Например, может сложиться такая ситуация, выплатившая дивиденды по результатам при которой организация квартала 2004 года из образовавшейся за этот период чистой прибыли, может получить убыток по итогам работы за этот год.

Объявления о выплате дивидендов с периодичностью большей, чем один раз в год, могут позволить себе только организации, имеющие устойчивое финансовое положение и надежные конкурентные преимущества на рынке.

1.6. Реальное наличие свободных денежных средств (ограничения денежного потока)

Для получения возможности объявить дивиденды организация должна получить чистую прибыль. Но для фактической выплаты дивидендов необходимы свободные денежные средства.

Еще одним существенным фактором, влияющим на принятие решения о выплате дивидендов, является наличие у организации свободных денежных средств. В противном случае организация становится должником по отношению к своим акционерам, а обязательства по выплате дивидендов останутся невыполненными и могут быть востребованы через суд [ст. 395 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)].

1.7. Налоговые предпочтения учредителей (участников)

Для выявления предпочтений акционеров необходимо проанализировать особенности налогообложения дивидендов.

НК РФ установлены более низкие ставки на дивидендный доход для российских организаций — 6 % по сравнению со ставкой обложения прироста капитала — 24 %.

Дивиденды облагаются налогом на доходы физических лиц по льготной ставке — 6 %, в то время как иные доходы физических лиц подлежат обложению по ставкам 13, 30 и 35 %.

Все это делает для акционеров получение дивидендов более привлекательным. И многие организации оформляют выплаты в пользу учредителей (участников) как выплату дивидендов.

В целях снижения налоговых рисков необходимо, по нашему мнению, обеспечить при оформлении документов, подтверждающих выплату дивидендов, пропорциональность и наличие источника таких выплат в соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ.

Правовое оформление, характерное для выплаты дивидендов, включает следующий пакет рекомендуемых организациям документов:

— выписку из протокола общего собрания учредителей (участников) о выплате (объявлении) дивидендов;

— Положение о дивидендах по акциям акционерного общества, утвержденное решением совета директоров (наблюдательного совета).

1.8. Ограничения в выплате дивидендов

Некоторые кредитные договоры содержат условия, ограничивающие или запрещающие организации выплату дивидендов. Это защитная оговорка, включаемая в договор в интересах кредитора.

Вместе с тем существуют и законодательные ограничения. Статьей 43 Федерального закона «Об акционерных обществах» установлен ряд ограничений при принятии решения о выплате (объявлении) дивидендов, которые направлены на защиту прав и интересов самого общества, его акционеров и кредиторов.

Например, общество не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по акциям:

— до полной оплаты всего уставного капитала общества;

— до выкупа всех акций у акционеров, имеющих право соответствующего требования (ст. 76 Федерального закона «Об акционерных обществах»);

— если на день принятия такого решения акционерное общество отвечает признакам банкротства или эти признаки появятся в результате выплаты дивидендов;

— если на день принятия решения стоимость чистых активов акционерного общества меньше суммы уставного капитала, резервного фонда и превышения уставной ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций над их номиналом либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения;

— в иных случаях, предусмотренных Федеральным законом «Об акционерных обществах» и другими федеральными законами.

Аналогичные ограничения распределения прибыли общества между его участниками установлены ст. 29 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью».

2. Бухгалтерский учет у источника выплаты дивидендов

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, субсчет «Расчеты по выплате доходов», открываемый к счету 75 «Расчеты с учредителями», предназначен для учета расчетов с учредителями (участниками) организации по выплате им доходов. Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.

Начисление и выплата дивидендов осуществляются в соответствии с требованиями Федеральных законов «Об акционерных обществах» и «Об обществах с ограниченной ответственностью», а также с порядком, установленным в уставе общества, и учитывается в разрезе каждого учредителя (участника) следующими записями (на основании протокола общего собрания и бухгалтерской справки-расчета):

на дату объявления дивидендов:

Д-т 84, субсчет «Прибыль, подлежащая распределению», К-т 75, субсчет «Расчеты по выплате доходов», — отражена начисленная сумма дивидендов, причитающихся к выплате учредителям (участникам), не являющимся работниками организации;

Д-т 84, субсчет «Прибыль, подлежащая распределению», К-т 70, субсчет «Расчеты по выплате доходов», — отражена начисленная сумма дивидендов, причитающихся к выплате работникам организации, входящим в число ее учредителей (участников).

У организации — источника выплаты дохода дивиденды не признаются расходами в целях налогообложения прибыли;

на дату выплаты:

Д-т 75, субсчет «Расчеты по выплате доходов», 70, субсчет «Расчеты по выплате доходов», К-т 50 «Касса организации», 51 «Расчетные счета» — отражена выплата (перечисление) начисленных сумм дивидендов (на основании расходного кассового ордера или выписки банка);

Д-т, субсчет «Расчеты по выплате доходов», 70, субсчет «Расчеты по выплате доходов», К-т 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» — отражена продажа имущества учредителям (участникам) в счет подлежащих натуральной выплате доходов от участия в организации продукцией, работами, услугами этой организации, ценными бумагами и т.д. (только при условии, что неденежная выплата дивидендов предусмотрена уставом акционерного общества; для общества с ограниченной ответственностью — без указания на это в уставе);

Д-т, субсчет «Расчеты по выплате доходов» К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц», — начислен налог на доходы физических лиц с суммы дивидендов, подлежащий удержанию у источника выплаты;

Д-т, субсчет «Расчеты по выплате доходов» К-т 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», — начислен налог на прибыль (в отношении юридических лиц) с сумм перечисленных дивидендов.

3. Бухгалтерский учет у организации — получателя дивидендов

В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, полученные дивиденды признаются в бухгалтерском учете в качестве операционных доходов, если участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации — получателя дивидендов.

Согласно п. 16 ПБУ 9/99 датой признания таких доходов является дата принятия общим собранием акционеров (участников) решения о выплате дивидендов.

Для учета расчетов по причитающимся организации дивидендам применяется субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», открываемый к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Подлежащие получению (распределению) доходы отражаются по дебету счета 76 и кредиту счета 91. Активы, полученные организацией в счет доходов, принимаются к учету по дебету счетов учета активов (51 и др.) и кредиту счета 76.

В бухгалтерском учете организации — получателя дивидендов производятся следующие записи:

на дату объявления дивидендов:

Д-т 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», К-т 91, субсчет «Прочие доходы», — отражена задолженность по причитающимся к получению суммам дивидендов на дату принятия решения об их выплате;

на дату выплаты:

Д-т 50, 51 К-т 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендами и другим доходам», отражено поступление денежных средств в счет погашения числящейся задолженности по причитающимся доходам от участия в уставных (складочных) капиталах других организаций.

Если источником выплаты дивидендов является российская организация, то проводка по начислению налога на прибыль в этом случае не делается, так как это является обязанностью налогового агента — российской организации, выплачивающей дивиденды.

Сравнительная таблица норм налогового и бухгалтерского законодательства, касающихся квалификации и даты признания дивидендов в качестве дохода

В отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете доход, получаемый организацией в виде дивидендов от долевого участия в других организациях, признается внереализационным доходом и облагается налогом на прибыль (п. 1 ст. 250 НК РФ).

Датой признания внереализационных доходов в виде долевого участия в деятельности других организаций (одинакова как при методе начисления, так и при кассовом методе) является дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) организации — получателя дивидендов (подпункт 2 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).

В связи с возникновением налогооблагаемых временных разниц, приводящих к образованию отложенного налогового обязательства, из-за приведенных различий в дате признания дохода у организации — получателя дивидендов возникает необходимость применения норм Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

4. Налогообложение дивидендов

Участниками правоотношений, возникающих в связи с выплатой дивидендов, являются два субъекта:

— источник дивидендов — только юридическое лицо (российская или иностранная организация);

— получатель дивидендов — как юридическое лицо (российская или иностранная организация), так и физическое лицо (резидент Российской Федерации или нерезидент Российской Федерации), а также Российская Федерация и ее субъекты (см. схему 2).

Согласно законодательству о налогах и сборах получатель дивидендов всегда выступает в качестве налогоплательщика по отношению к доходам, полученным от долевого участия в других организациях (ст. 19, ст. 207, подпункт 1 п. 1 ст. 208, ст. 246, п. 1 ст. 250 НК РФ). Следовательно, во всех случаях дивиденды участвуют в формировании налоговой базы по тому или иному налогу.

НК РФ не установлен четкий порядок налогообложения дивидендов в случае, если уставный капитал организации сформирован с участием государственных или муниципальных образований.

Российская Федерация и ее субъекты выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений — гражданами и юридическими лицами (ст. 124 ГК РФ). К данным субъектам гражданского права применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, если иное не следует из закона или особенностей данных субъектов.

Следовательно, субъект Российской Федерации, являясь акционером общества, выступает в отношениях, регулируемых Федеральным законом «Об акционерных обществах», на равных началах с гражданами и юридическими лицами и, следовательно, несет равные с ними обязанности.

Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), поэтому субъекты Российской Федерации, будучи акционерами обществ, так же как и другие акционеры обществ, должны нести обязанность по уплате налога на прибыль с суммы полученных дивидендов.

Обязанность субъектов Российской Федерации и муниципальных образований уплачивать налог на прибыль с полученных дивидендов следует из п. 1 ст. 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации, согласно которому доходы в виде прибыли, приходящейся на доли в уставных (складочных) капиталах хозяйственных товариществ и обществ, или дивидендов по акциям, принадлежащим Российской Федерации, субъектам Российской Федерации или муниципальным образованиям, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (раздел «Дивиденды по акциям, принадлежащим государству»), указывается, что в соответствии со ст. 275 и ст. 284 НК РФ налогообложение доходов, полученных в виде дивидендов по акциям, находящимся в государственной и муниципальной собственности, осуществляется в порядке налогообложения дивидендов, полученных от российских организаций российскими организациями. При выплате доходов удерживается налог по ставке 6 % и перечисляется в федеральный бюджет.

5. Источник выплаты дивидендов — российская организация

Если источником выплаты дивидендов является российская организация, то она признается налоговым агентом, определяет налоговую базу и сумму налога, подлежащую удержанию из доходов налогоплательщика, и перечисляет ее в бюджет (п. 2 и п. 3 ст. 275, подпункт 1 п. 5 ст. 286 НК РФ).

Напомним, что налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ).

Удержанный налог должен быть перечислен в бюджет налоговым агентом:

— в течение десяти дней со дня выплаты дохода юридическим лицам (п. 4 ст. 287 НК РФ);

— не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета физических лиц (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Подпунктом 1 п. 1 ст. 208 НК РФ установлено, что для целей исчисления налога на доходы физических лиц к доходам от источников в Российской Федерации относятся дивиденды, полученные от российской организации.

Российская организация как налоговый агент обязана удержать с выплачиваемых сумм дивидендов:

— налог на доходы физических лиц — с выплат физическим лицам (п. 2 ст. 214 НК РФ);

— налог на прибыль — с выплат юридическим лицам (п. 2 ст. 275 НК РФ).

Дивиденды, выплаченные российской организацией физическим лицам — налоговым резидентам Российской Федерации, облагаются налогом на доходы физических лиц по ставке 6 % (п. 4 ст. 224 НК РФ). Порядок расчета налога в этом случае установлен п. 2 ст. 275 НК РФ, алгоритм расчета на примерах изложен в письме МНС России от 04.09.2003 N СА-6-04/942@ «О налогообложении дивидендов», а также в письме УМНС России по г. Москве от 03.09.2003 N 27-08а/47779 «О налогообложении дивидендов».

Если дивиденды выплачиваются российской организацией юридическому лицу — российской организации, то полученный доход облагается налогом на прибыль организаций по ставке 6 % (подпункт 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

В обоих случаях российская организация — источник выплаты дохода признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом требований п. 2 ст. 275 НК РФ.

Российская организация — налоговый агент может выплачивать дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации. Налоговая база налогоплательщика — получателя дивидендов определяется по каждой такой выплате как сумма выплачиваемых дивидендов. К ней применяется в общем случае ставка 15 % при выплате доходов иностранным организациям, если они не связаны с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации (подпункт 2 п. 3 ст. 284 НК РФ), и ставка 30 % — при выплате физическим лицам — нерезидентам Российской Федерации (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Если согласно уставу акционерного общества выплата дивидендов производится в неденежной форме, то российская организация — налоговый агент обязана перечислить в бюджет налог на прибыль с доходов от долевого участия в полной сумме, уменьшив соответствующим образом доход получателя дивидендов в неденежной форме. В отличие от акционерного общества, общество с ограниченной ответственностью имеет право распределять прибыль между своими участниками в неденежной форме и без указания на это в уставе.

При натуральной выплате дивидендов физическим лицам — как резидентам Российской Федерации, так и нерезидентам Российской Федерации налог на доходы физических лиц должен быть перечислен в бюджет денежными средствами, удержание которых у налогоплательщика возможно не во всех случаях. Поэтому при невозможности удержать исчисленную сумму налога у налогоплательщика налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог, указав его сумму. Такой порядок установлен п. 5 ст. 226 НК РФ.

Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

6. Особенности предоставления льгот при налогообложении дивидендов по международным договорам

6.1. Получатель дивидендов — иностранная организация

Особенность выплаты дивидендов иностранным организациям и физическим лицам — нерезидентам Российской Федерации состоит в том, что к сумме выплачиваемого им дохода применяется повышенная (дискриминационная) ставка налога. Так, например, налоговая база по дивидендам, относящимся к постоянному представительству иностранной организации в Российской Федерации, исчисляется отдельно, и при подсчете суммы налога применяется ставка 15 %, установленная подпунктом 2 п. 3 ст. 284 НК РФ.

В п. 2.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, подчеркивается, что наличие постоянного представительства иностранной организации в России определяется исходя из положений российского налогового законодательства.

Постоянным представительством иностранной организации может быть признано не только любое место самостоятельной деятельности иностранной организации, но и деятельность иных лиц, если она удовлетворяет признакам, установленным главой 25 НК РФ. Критерии и признаки наличия постоянного представительства установлены в ст. 306 НК РФ и п. 2.2.1 Методических рекомендаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150.

Читателям журнала необходимо обратить внимание на следующее: для целей налогообложения термин «постоянное представительство» не имеет организационно-правового значения. Это понятие квалифицирует деятельность иностранной организации, с ним связывается только возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации.

При определении наличия постоянного представительства следует руководствоваться положениями соответствующего международного договора, так как согласно ст. 7 НК РФ положения этого договора приоритетны по отношению к положениям внутреннего законодательства Российской Федерации.

Именно поэтому повышенные налоговые ставки применяются не всегда.

Так, многие международные соглашения об избежании двойного налогообложения содержат положения о недискриминации резидентов соответствующего иностранного государства по отношению к резидентам Российской Федерации. Кстати, в настоящее время действует 60 соглашений об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией (СССР) и другими государствами.

Поэтому если дивиденды относятся к постоянному представительству иностранной организации — резидента государства, с которым у Российской Федерации действует соответствующее соглашение, содержащее такие положения, то к доходам в виде дивидендов применяется ставка налога 6 %, установленная подпунктом 1 п. 3 ст. 284 НК РФ для российских организаций — получателей дивидендов.

Ставка налога 15 % применяется к сумме дивидендов, полученных от российских источников, относящихся к отделению иностранной организации — резидента государства, с которым у Российской Федерации отсутствует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения. Такой подход установлен также и в Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, утвержденной приказом МНС России от 07.03.2002 N БГ-3-23/118.

При этом соглашениями об избежании двойного налогообложения термину «дивиденды» может придаваться иное значение, чем в определении дивидендов, данном в п. 1 ст. 43 НК РФ. В таких случаях соответствующий вид дохода подлежит обложению налогом на прибыль в порядке, установленном для дивидендов, независимо от того значения, которое придается вышеуказанному термину законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п. 3 Методических рекомендаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150).

Например, для целей применения соглашения между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 04.05.1996 термин «дивиденды» означает доход от акций или других прав, которые не являются долговыми требованиями, дающих право на участие в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налоговому регулированию, как доход от акций в соответствии с законодательством государства, в котором компания, распределяющая прибыль, является резидентом.

Практическое исполнение положений налоговых соглашений предполагает выполнение ряда специальных процедур, которые устанавливаются и реализуются в соответствии с национальным налоговым законодательством. Так, в целях применения положений международных договоров Российской Федерации с иностранными государствами п. 3 ст. 310 и п. 1 ст. 312 НК РФ обязывают иностранную организацию представить налоговому агенту, выплачивающему доход (до даты выплаты дохода), подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.

Именно это подтверждение является необходимым условием для применения пониженной ставки налогообложения при выплате доходов иностранным организациям, не состоящим на учете в налоговых органах Российской Федерации. Однако все зависит от формулировки конкретного соглашения.

Подтверждение должно быть заверено компетентным органом иностранного государства, а сами компетентные органы должны быть указаны в международном договоре. Поскольку компетентный орган может делегировать свои полномочия иным органам (лицам), то в случае возникновения затруднений в установлении полномочий и в определении принадлежности печати (штампа) такому уполномоченному органу (лицу) иностранного государства, налоговый орган может обратиться за получением разъяснений в Управление международных налоговых отношений МНС России.

Если данное подтверждение составлено на иностранном языке, получатель дивидендов представляет налоговому агенту перевод на русский язык.

НК РФ не установлена обязательная форма подтверждения постоянного местопребывания в иностранном государстве. Такими документами могут быть справки по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, или справки в произвольной форме при условии, что в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка:

«Подтверждается, что организация … (наименование организации) … является (являлась) в течение … (указывается период) … лицом с постоянным местопребыванием в … (указывается государство) … в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и… (указывается иностранное государство)».

Согласно п. 5.3 Методических рекомендаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.д., не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве.

Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.

Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п.

На всех документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица. Вышеуказанные документы подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль. Апостиль (apostille) — это формальная процедура удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинности печати и штампа, которыми скреплен этот документ, установленная Гаагской конвенцией 1961 года, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов.

Документ, подтверждающий постоянное местопребывание, может быть составлен также по формам, разработанным ранее в этих целях в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц». При этом направления иностранной организацией заполненных форм в российские налоговые органы и получения от последних разрешения на неудержание налога не требуется.

Допускается представление иностранной организацией — получателем дивидендов налоговому агенту вышеперечисленных документов не в оригинале, а в нотариально заверенных копиях таких документов.

Таким образом, если международным договором предусмотрен льготный режим налогообложения и российская организация — налоговый агент получила оформленное должным образом подтверждение до даты выплаты дивидендов иностранной организации, то налог не удерживается или удерживается по пониженным ставкам.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, в валюте выплаты дохода.

6.2. Получатель дивидендов — физическое лицо — нерезидент Российской Федерации

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ и п. 3 Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 «Налог на доходы физических лиц» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415, на начало отчетного периода физическими лицами — налоговыми резидентами Российской Федерации признаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

В соответствии со ст. 6.1 НК РФ течение срока фактического нахождения на территории Российской Федерации начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия физического лица на территорию Российской Федерации.

Календарная дата дня отъезда физического лица за пределы территории Российской Федерации включается в количество дней его фактического нахождения на территории Российской Федерации.

Даты отъезда и даты прибытия физических лиц на территорию Российской Федерации устанавливаются по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность гражданина.

В качестве доказательства нахождения на территории Российской Федерации принимаются любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания физического лица в Российской Федерации — паспорт гражданина Российской Федерации, заграничный паспорт, дипломатический паспорт, служебный паспорт или паспорт моряка, штампы о регистрации по месту жительства или свидетельство о регистрации по месту пребывания, выдаваемое органами внутренних дел и др. (п. 3 Методических рекомендаций, утвержденных приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415).

В случае отсутствия названного подтверждения налогообложение дивидендов, полученных физическим лицом — нерезидентом Российской Федерации, производится в общем порядке по ставке 30 %.

7. Единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное страхование

Дивиденды, выплачиваемые физическим лицам, не являются объектом обложения единым социальным налогом, так как они не относятся ни к выплатам по трудовому договору, ни к вознаграждению по гражданско-правовому договору об оказании услуг, выполнении работ, ни к вознаграждению по авторскому договору (п. 1 ст. 236 НК РФ). Дивиденды выплачиваются не в рамках договорных отношений, а на основании закона в силу участия физического лица в капитале организации.

Не уплачиваются с суммы дивидендов и взносы на обязательное пенсионное страхование, так как согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» объект обложения в этом случае такой же, как и у единого социального налога.

Организации не должны начислять на дивиденды также и страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, так как дивиденды включены в Перечень выплат (пункт 18), на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденный постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

8. Источник выплаты дивидендов — иностранная организация

Если источником выплаты дивидендов является иностранная организация, российская организация — получатель дохода должна самостоятельно определить сумму налога на прибыль исходя из суммы полученных дивидендов и ставки налога — 15 %, установленной подпунктом 2 п. 3 ст. 284 НК РФ. Исчисленную таким образом сумму налога нельзя уменьшить на сумму налога, уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором (п. 1 ст. 275 НК РФ).

9. Порядок налогообложения дивидендов представленный в сводном виде

В нижеприведенной таблице представлен в сводном виде порядок налогообложения дивидендов, выплачиваемых российской организацией — налоговым агентом (в зависимости от налогового статуса получателя дивидендов) исходя из общего режима налогообложения.

	Подлежит ли налогообложсению сумма дидидендов
Налог (взнос)	выплаты в денежной форме	выплаты в неде- нежной форме
Налог на прибыль с доходов от долевого участия в деятельности организаций (ст. 246, п. 1 ст. 250, подпункт 1 п. 5 ст. 286, п. 4 ст. 287 НК РФ):
— при выплате российским организациям — ставка 6 %(п. 2 ст. 275, подпункт 1 п. 3 ст. 284 НК РФ); — при выплате иностранным организациям	да	да
— ставка 15 %,если отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и государством соответствующего резидента или если таким соглашением не установлено иное (ст. 7, п. 3 ст. 275, подпункт 2 п. 3 ст. 284, подпункт 1 п. 1 ст. 309, ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ)	да	да
Налог на добавленную стоимость (п. 1 ст. 39 НК РФ)	нет	да
Единый социальный налог при выплате физическим лицам — резидентам Российской Федерации (п. 1 ст. 236 НК РФ)	нет	нет
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование при выплате физическим лицам — резидентам Российской Федерации (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «06 обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», п. 1 ст. 236 НК РФ)	нет	нет
Налог на доходы физических лиц (ст. 207, подпункт 1 п. 1 ст. 208, п. 2 ст. 214, подпункт 1 п. 5 ст. 286, п. 4 ст. 287 НК РФ):
— при выплате физическим лицам — резидентам Российской Федерации — ставка 6 % (п. 4 ст. 224, п. 5 ст. 226, п. 2 ст. 275, подпункт 1 п. 3 ст. 284 НК РФ);	да	да
— при выплате физическим лицам — нерезидентам Российской Федерации — ставка 3( если отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и государством соответствующего резидента или если таким соглашением не установлено иное (ст. 7, п. 3 ст. 224, п. 3 ст. 275 НК РФ)	да	да
Налоговые вычеты не применяются (п. 4 ст. 210 НК РФ)
Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний при выплате физическим лицам — резидентам Российской Федерации (п. 18 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765)	нет	нет

Источник:  www.nalvest.ru Смотрите также:
Однодневок стало меньше, но распознать их – сложнее
Упрощенное банкротство ликвидируемого ООО
Продажа фирмы
Определение кадастровой стоимости недвижимости и земельных участков
Порядок погашения налоговых и иных обязательных платежей при ликвидации