Внесение вклада в имущество хозяйственного общества: налоговые последствия

В соответствии со ст. 27 Федерального закона от 8.02.98 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон) участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества. Такая обязанность может быть предусмотрена уставом общества при его учреждении или путем внесения в устав изменений по решению общего собрания участников общества, принятому единогласно. Вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников в уставном капитале общества. По общему правилу вклады в имущество общества вносятся всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале.

Участники путем внесения в устав соответствующих положений вправе установить иной порядок определения размеров вкладов. Вклады в имущество общества вносятся деньгами. Если участники намерены внести неденежные вклады (например, здания, сооружения, оборудование и т.п.), а уставом такая возможность прямо не предусмотрена, то общему собранию участников достаточно принять соответствующее решение. Иные особенности гражданско-правового оформления операций по внесению вкладов в имущество общества определены в ст. 27 Закона. Анализируя налоговые аспекты указанных сделок, будем исходить из предположения, что участники общества выполнили все требования гражданского законодательства.

Налог на добавленную стоимость

Согласно ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации не признается реализацией товаров, работ, услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ). Про вклады в имущество ООО ничего не говорится. Носит ли внесение таких вкладов инвестиционный характер? В ст. 1 Закона Российской Федерации от 26.06.91 г. N 1488-1 (в ред. от 10.01.03 г. N 15-ФЗ) «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» установлено, что инвестициями являются денежные средства, целевые банковские вклады, паи, акции и другие ценные бумаги, технологии, машины, оборудование, кредиты, любое другое имущество или имущественные права, интеллектуальные ценности, вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода) и достижения положительного социального эффекта. В п. 2 указанной статьи определено, что инвестирование в создание и воспроизводство основных фондов осуществляется в форме капитальных вложений.

Принципиальный вопрос в данном случае — выяснение целей, ради достижения которых участники вносят вклады в имущество общества. Поскольку общество с ограниченной ответственностью является коммерческой организацией, выявлять возможность положительного социального эффекта представляется излишним. Остается ответить на вопрос: осуществляют ли участники указанную операцию в целях получения прибыли (дохода). Ведь если ответ будет отрицательным, то доказать инвестиционный характер операции крайне проблематично. В результате у налоговых органов появятся серьезные основания для признания вклада безвозмездно полученным имуществом. А согласно п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в целях главы 21 «Налог на добавленную стоимость» передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и, следовательно, объектом налогообложения.

Именно такой подход отражен в ряде ответов представителей МНС России на запросы налогоплательщиков. В частности, налоговые органы обосновывают невозможность признания данной операции инвестиционной тем, что размер распределяемой между участниками общества прибыли не зависит от размера их вклада в имущество данного общества и что в случае выхода участника общества из ООО возврат внесенного им в имущество общества вклада законодательством Российской Федерации не предусмотрен. Согласиться с этим сложно. Во-первых, связь между размером распределяемой прибыли и размером вклада все же есть: как уже отмечалось, по общему правилу вклады в имущество общества вносятся всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале. Но, даже если участниками общества установлено иное, цель внесения вклада и состоит в том, чтобы увеличить активы общества и, следовательно, прибыль от его деятельности. Во-вторых, согласно п. 3 ст. 26 Закона общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли или выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества, если меньший срок не предусмотрен его уставом.

Действительная стоимость доли участника общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. Если такой разницы недостаточно для выплаты действительной стоимости доли участнику, подавшему заявление о выходе из общества, оно обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму. Правильность данного вывода подтверждает и арбитражная практика. Особый интерес в этом отношении представляют разъяснения, содержащиеся в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.02 г. по делу N А33-10307/01-С2-ФО2-3445/01-С2.

Как отметил суд, ст. 27 Закона является специальной нормой для участников общества. Обязанность участников общества по внесению вклада возникает из сложного юридического состава и является дополнительной обязанностью, возлагаемой на всех участников общества при наличии этого условия в уставе общества. Вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале, не подлежат оценке всеми участниками общества или независимым оценщиком, но влияют на размер чистых активов общества, исходя из которого определяется действительная стоимость доли каждого участника общества, в том числе при выходе из него. Размер чистых активов общества увеличился.

Имущество эксплуатируется с целью получения прибыли. По окончании отчетного периода чистая прибыль согласно уставу будет распределена между участниками общества. При таких обстоятельствах действия (участника) по передаче имущества нельзя признать безвозмездными. Кроме того, сделка сама по себе является возмездной, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа сделки не вытекает иное. Из действий сторон, из существа отношений и требований ст. 27 Закона не усматривается, что между участниками общества и самим обществом возникли безвозмездные отношения. Данные выводы суда соответствуют положениям п. 14 постановления пленума Верховного суда Российской Федерации и пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 9.12.99 г. N 90/14 «О некоторых вопросах применения Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью», ст. 575 Гражданского кодекса Российской Федерации и ст. 26 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью», согласно которым общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли или выдать ему в натуре имущество такой же стоимости.

Еще раньше президиум ВАС РФ разъяснил, что безвозмездное получение средств является обстоятельством хозяйственных отношений и зависит от воли его участников (постановление от 24.08.99 г. N 1987/98). Изначально воля участников общества состоит в увеличении активов ООО и соответственно прибыли, распределяемой между его участниками. Указанное обстоятельство подтверждает, что воля участника, внесшего вклад, не направлена на безвозмездную передачу имущества. Итак, речь в данном случае идет о возмездной сделке. Ее инвестиционный характер также очевиден: с экономической точки зрения вклады (взносы) в уставные (складочные) капиталы (фонды) и вклады в имущество являются идентичными. Кстати, в ряде случаев и гражданское законодательство не устанавливает принципиального различия между этими видами инвестиций. Так, в соответствии с п. 6 ст. 66 ГК РФ вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. Указанное определение распространяется на все виды вкладов. Можно сделать вывод: обязанность уплаты налога со стоимости вклада в имущество общества с ограниченной ответственностью у участника — плательщика НДС не возникает. Если же указанные операции осуществляются, скажем, в акционерном обществе, то обязанность начисления НДС со стоимости вносимого вклада очевидна уже по той причине, что возможности пополнения имущества акционерного общества подобным образом законодательство не предусматривает.

Налог на прибыль

Согласно п. 2 ст. 248 главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ для целей настоящей главы имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Однако в соответствии с п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации, а также от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. Впрочем, получающая сторона должна помнить, что неучет дохода при определении налоговой базы по указанному основанию значительно ослабит аргументы участников общества, вносящих вклады и рассматривающих операцию в качестве возмездной (инвестиционной).

Как бы то ни было, если субъектный состав сделки иной, налоговые органы, вероятно, будут настаивать на признании операции безвозмездной, поскольку доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами со всеми вытекающими последствиями. Один из таких случаев связан с получением дохода в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (п.п. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Эта норма по понятным причинам не может служить основанием для невключения стоимости вклада в налоговую базу. Таким образом, получающая вклад сторона обязана учесть указанный доход при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

С. ЛАРИН, юридический отдел ООО «КОСМОС — АУДИТ»

Источник Финансовая газета (региональный выпуск).